IPPB5/423-161/09-2/AJ - Zaliczenie do kosztów uzyskaniu przychodów strat odpowiadających niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na prace budowlane i budowlano-montażowe na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia:

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest ogólnopolskim, uniwersalnym bankiem oferującym swoje usługi wszystkim segmentom rynku poprzez sieć oddziałów, sieć indywidualnych doradców oraz bankowość elektroniczną. W ramach prowadzonej działalności, Bank nabywa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także ponosi wydatki związane z nakładami na obce środki trwałe.

Bank prowadził intensywne działania na rzecz rozszerzenia sieci swoich oddziałów. Nowe filie, oprócz prowadzenia w nich prac budowlanych i budowlano-montażowych koniecznych do przystosowania ich do działalności bankowej (inwestycje w obce środki trwałe), zostały wyposażone w elementy trwale związane z lokalem m.in. klimatyzacja, system okablowania pomieszczeń, specjalistyczne urządzenia przeciwdziałające kradzieży, monitoring, wykładziny. Traktowane są one przez Bank jako oddzielne środki trwałe od nakładów na obce środki trwałe. Wyposażenie to jest przystosowane do danego oddziału, tj. jest ono wykonywane pod konkretne wnętrze i pomimo, iż można je przynajmniej częściowo zdemontować, to po takim rozmontowaniu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania, bądź ich przystosowanie jest droższe lub niewiele tańsze niż zakup nowego wyposażenia. Najczęściej po demontażu pozyskane przedmioty są złomowane, ponieważ kwota, którą można uzyskać z ich sprzedaży jest znacznie niższa niż koszty związane z rozbiórką lub przygotowaniem do sprzedaży. Co ważne elementy te trudno sprzedać.

Spółka podkreśliła, iż po rozmontowaniu wyposażenia lokal wymaga dodatkowych prac związanych z przywróceniem go do stanu sprzed zainstalowania tych urządzeń. Zdarza się iż pomimo prowadzonego przed podpisaniem umowy najmu rozeznania dana lokalizacja nie spełnia zakładanych wobec niej planów. Także ze względu na rozpoczynający się kryzys gospodarczy nie sposób wykluczyć, iż część obecnie rentownych oddziałów będzie trzeba w przyszłości zlikwidować. Bank po przeprowadzeniu analiz ekonomicznych, w przypadku niespełnienia zakładanych oczekiwań przez dany oddział (brak rentowności) podejmuje decyzję o jego likwidacji. Umowa najmu zostaje wypowiedziana a lokal zostaje zwrócony wynajmującemu. W przeważającej większości umów najmu zawarto postanowienie, iż Bank nie jest zobowiązany do przywracania lokalu do stanu z dnia przekazania w chwili rozpoczęcia najmu, usunie za to z lokalu wszelkie maszyny i sprzęt w tym sprzęt pomocniczy niestanowiące części składowych obiektu zainstalowane przez lub na jego zlecenie. W umowach zastrzeżono też, iż nakłady które stały się częścią składową lokalu pozostają w lokalu bez obowiązku zapłaty z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia lub odszkodowania przez ktorąkolwiek ze stron umowy najmu.

Bank traktuje jako nakłady inwestycyjne na wynajmowane pomieszczenia nie tylko wynik prowadzonych przez niego prac budowlanych czy budowlano - montażowych (inwestycja w obce środki trwałe) lecz również wyposażenie trwale związane z daną lokalizacją.

Na dzień zakończenia umowy najmu w ewidencji prowadzonej przez Bank pozostaje niezamortyzowana wartość nakładów inwestycyjnych przeznaczonych na adaptację zlikwidowanego oddziału ponieważ Bank utracił możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie poczynionych nakładów.

Umowy najmu zawierane są na określony z góry czas (w większości wynosi on 10 lat lub 5 lat z możliwością jej przedłużenia). Rozwiązanie umowy przed terminem jest możliwe przez najemcę w przypadku gdy wynajmujący podał w umowie nieprawdziwe dane dotyczące nieruchomości (tj. że jest jej właścicielem, że lokal jest wolny jakichkolwiek obciążeń, że obiekt został zbudowany zgodnie z prawem i może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej). Najemca ma również prawo do wypowiedzenia umowy najmu gdy Wynajmujący nie dotrzymał przyjętych w umowie zobowiązań (np. nie uzyskał koniecznych zezwoleń) lub lokal wbrew postanowieniom umowy nie może być przeznaczony na prowadzenie działalności bankowej. Analogicznie uprawnienia wynajmującego do wypowiedzenia umowy przed terminem są również ograniczone (brak zapłaty czynszu za określony okres wykorzystanie nieruchomości przez najemcę w sposób rażąco sprzeczny z postanowieniami umowy). Celem tych ograniczeń jest przeciwdziałanie nagłemu zakończeniu umów najmu (w przypadku wzrostu stawki czynszów na rynku) i zapewnienie Bankowi pewności, iż zainwestowane środki (nakłady na lokal koszty związane z reklamą nowej lokalizacji zapewnienie obsługi klientom na danym terenie) zostaną wykorzystane zgodnie z planem. Zdarza się jednak jak było to opisane powyżej, iż dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty. W takim przypadku Bank po bezskutecznych próbach przeciwdziałania tej tendencji stara się zakończyć najem w tym miejscu. Rozwiązanie umowy przed okresem jej wygaśnięcia jest możliwe tylko i wyłącznie za zgodą wynajmującego. Akceptacja tego rozwiązania jest uzależniona od pokrycia przez Bank szkód, które wynajmujący ponosi z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Wypłacane odszkodowanie jest niższe niż kwota czynszu która jest należna za pozostały okres najmu nie licząc innych wydatków związanych z nierentowną lokalizacją które zwiększają stratę na tym oddziale (wynagrodzenia, media). Z punku widzenia interesów gospodarczych Banku lepszym rozwiązaniem jest zapłata odszkodowania niż utrzymywanie nierentownego oddziału często przez okres kilku lat pozostających do samoistnego zakończenia umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowym elementem konstrukcji kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zasada, zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) W zakresie środków trwałych, konstrukcję kosztów uzyskania przychodów uzupełnia art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p.)

Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami przewidzianymi w ww. przepisach muszą być również dokonywane z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p., w którym przewidziane są pewne ograniczenia i wyjątki. W przypadku ich wystąpienia zaliczenie dokonanych odpisów amortyzacyjnych nie jest możliwe albo jest możliwe, ale w ograniczonej wysokości. Artykuł 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednym z wydatków, które zaliczone zostały do tego katalogu są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Dopełnieniem zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w zakresie środków trwałych jest art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także " (...) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (...).

W opinii Banku z analizy wskazanych powyżej przepisów wynika, że straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności. Do takiego wniosku w pierwszej kolejności prowadzi wnioskowanie a contrario z treści wyżej wskazanego art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., a także analiza treści ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) W świetle powyższego, w ocenie Banku nie może bowiem budzić wątpliwości, iż utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności prowadzi do uznania straty spowodowanej likwidacją środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodów.

Zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w poglądach wyrażanych w piśmiennictwie: "Jeżeli likwidacja środka trwałego następuje bez zmiany rodzaju działalności, na skutek zużycia technicznego, technologicznego lub "moralnego" środka trwałego (jeśli likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie), wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów." (Podatek dochodowy od osób prawnych. Podatkowe Komentarze Becka, pod red. J. Marciniak wydanie 6, Wydawnictwo CH BECK, 2006, str. 426). Przyjęciu takiego stanowiska nie stoi na przeszkodzie odwołanie się przez ustawodawcę do pojęć "strata" oraz "likwidacja środka trwałego". Pomimo, iż pierwszy termin został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - według art. 7 ust. 2 stratą jest różnica, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów osiągniętą w roku podatkowym - sformułowanie to zostało użyte w celu określenia podstawy opodatkowania, a nie po to, by stwierdzić, jaka część środków trwałych nie może (może) zostać ujęta w kosztach podatkowych. Z tego powodu znaczenia "straty" jako kosztu poszukiwać należy w drodze wykładni językowej. Strata oznacza zatem - "to co przestało istnieć; też: fakt, że się przestało coś posiadać" (Internetowy słownik języka polskiego; Wydawnictwo Naukowe PWN; http://sjp.pwn.pl/lista.php...co=strata). Natomiast drugi termin, pomimo wielokrotnego używania go w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został w niej zdefiniowany. Zasadnym, zatem będzie skorzystanie z wykładni językowej. Według słownikowego znaczenia "likwidacja" oznacza - "zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś" (Internetowy słownik języka polskiego; Wydawnictwo Naukowe PWN; http://sjp.pwn.pl/haslo.php...id=2566049).

Zgodnie z wykładnią gramatyczną za likwidację uznać należy każde wycofanie środka trwałego z ewidencji, a więc nie tylko fizyczną likwidację tego środka, ale również jego sprzedaż, darowiznę lub zadysponowanie nim w inny sposób. Wycofanie środka trwałego z ewidencji na skutek rozwiązania umowy najmu, gdy środek jest nierozerwalnie związany z nieruchomością, również mieści się w pojęciu "likwidacja".

W ocenie Banku w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego w przypadku wycofania środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały lub wyposażenia trwałe związanego z lokalem) z ewidencji środków trwałych z powodu zakończenia umowy najmu będziemy mieli do czynienia zarówno z likwidacją środka trwałego, a w konsekwencji także - w związku z utratą możliwości dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych - ze stratą powstałą po stronie Banku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, związanego z likwidacją wyposażenia bądź też inwestycji w obcy środek trwały, stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że nie znajdzie tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.) Bank wraz z zakończeniem używania lokalu w związku z zamknięciem nierentownego oddziału, nie dokonał zmiany rodzaju prowadzonej działalności i nadal ją kontynuuje prowadząc tą samą działalność, co przed kasacją danej lokalizacji, tylko tyle, że w mniejszym zakresie. Przyczyny tych zmian mają charakter stricte ekonomiczny i dokonywane są w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

"Za takie uznać można straty, których występowanie wtoku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i które są niechcianym, ubocznym skutkiem działalności gospodarczej." (Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Wr 1055/04).

Określona w opisie stanu faktycznego strata związana z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych w celu przystosowania zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a także urządzeń stanowiących wyposażenie zamykanych oddziałów), odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej tego środka, nie może być zaliczona do żadnej z kategorii wydatków tworzących zamknięty katalog wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskowanie a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz generalna zasada, na podstawie której wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzą zdaniem Banku do wniosku, iż opisaną powyżej stratę Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Bank przywołał fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. II FSK 1035/07) -"Wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwolił ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie od sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. Dzięki temu sąd (przyp. wnioskodawcy - WSA we Wrocławiu> posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Natomiast ze stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika by spółka zmieniała rodzaj opodatkowanej działalności".

Mając powyższe na uwadze Spółka uznała swoje stanowisko za w pełni uzasadnione.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione nie tylko w celu osiągnięcia przychodów, ale także w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. daje podatnikowi możliwość zaliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem przychodu, zachowaniem tego przychodu bądź też zabezpieczeniem jego źródła. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio prowadzą do uzyskania konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania.

Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków jest dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

W celu ustalenia zakresu pojęciowego "zabezpieczenia" należy odwołać się języka potocznego. Zabezpieczać" to zapewniać ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, zapewniać utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie" - (Internetowy słownik języka polskiego; Wydawnictwo Naukowe PWN; http://sjp.pwn.pl/haslo.php...id=2541713). Kategoria kosztów objęta definicją "zabezpieczenia" odnosi się do tej kategorii wydatków, które mają nie tyle generować przychody, co chronić źródło przychodów przed niekorzystnymi czynnikami.

W ocenie Banku wydatek poniesiony tytułem odszkodowania jest wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak zostało zaznaczone - decyzja o skróceniu umowy najmu jest podyktowana brakiem efektów ekonomicznych, ponieważ lokalizacja oddziału nie sprzyjała uzyskaniu określonego poziomu obrotów gwarantujących rentowność tego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Bank nie był w stanie przewidzieć takiego efektu, pomimo dołożenia wszelkich starań, ponieważ jest to skutek nagłej i niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na świecie. W wyniku wcześniejszego rozwiązania umowy Bank zapłaci odszkodowanie stanowiące równowartość czynszu jedynie za parę miesięcy do roku zamiast za okres paru lat. Należy podkreślić, iż wynajmujący w przypadku braku zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy mógłby dochodzić należnego mu czynszu za cały okres, na jaki została zawarta umowa - (czyli za okres kilku lat).

Spółka na potwierdzenie zaprezentowanej argumentacji przywołała stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2008 r. Nr IPPB3/423-1381/08-4/KB: "Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozwiązała przedterminowo umowę najmu z wynajmującym. Jak zaznacza Podatnik, decyzja o skróceniu umowy najmu była podyktowana brakiem efektów ekonomicznych, ponieważ lokalizacja sklepu nie sprzyjała uzyskaniu określonego poziomu obrotów gwarantujących rentowność tego przedsięwzięcia inwestycyjnego. W związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, Spółka została zobowiązana do zapłacenia odszkodowania za utracony zysk z najmu za kolejne lata (...) Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu, można uznać za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłacone przez Spółkę przedmiotowe odszkodowanie w wysokości odpowiadającej rocznemu czynszowi za wynajem obiektu, pozostaje w związku pośrednim z uzyskiwanymi przychodami, gdyż w efekcie likwidacji sklepu generującego stratę, Spółka otworzyła pięć innych supermarketów, położonych w korzystniejszych lokalizacjach, a więc w efekcie Podatnik może oczekiwać osiągnięcia zysków ze sprzedaży w tych sklepach. Jednocześnie okoliczności decydujące o poniesieniu tego wydatku, nie były przez Spółkę zawinione."

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany koszt do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy koszt poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie kwalifikacji prawnopodatkowej poniesionych kosztów trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się ich do osiągnięcia przychodu, a także ich racjonalność rozumianą jako adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Trzeba pamiętać przy tym, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi z tej okoliczności skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Dlatego podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, powinien wykazać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

Natomiast z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W ocenie Wnioskodawcy właśnie wykładnia a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 cytowanej ustawy oraz analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy stanowią wystarczającą przesłankę podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym.

Natomiast w ocenie Organu wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy prowadzi jedynie do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym artykule jest konieczny, ale niewystarczający do zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów.

Również przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem nie można zaakceptować stanowiska Spółki (w kontekście opisanych we wniosku umów najmu lokalu), że niezamortyzowana wartość środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia umowy najmu (ustania stosunku najmu). Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 (a contrario) i pkt 6, pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności niewymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów.

Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać"; w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie jego demontażu (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego).

Dlatego też w ocenie tutejszego Organu rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.

Biorąc powyższe pod uwagę, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym, w przypadku gdy nie wystąpi strata z tytułu likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego fizyczną utratę ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było zaplanowane zgodne z wolą stron umowy.

W opinii tut. Organu podatkowego dobrowolne nieodpłatne pozostawienie Wynajmującemu "inwestycji w obcym środku trwałym" lub "środka trwałego" nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty".

Warto przy tym zauważyć, iż Spółka miała wpływ na takie skonstruowanie postanowień umowy, by jej interesy znalazły pełną ochronę, choćby w postaci możliwości dochodzenia roszczeń za poczynione nakłady (na podstawie Kodeksu cywilnego).

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie) lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy). W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako poniesiona strata, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem fizycznej likwidacji. Likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa należy uznać, iż w przypadku gdy Spółka pozostawia Wynajmującemu kompletne i zdatne do użytku "inwestycje w obcym środku trwałym" - Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż "inwestycje w obce środki trwałe" pozostające w opuszczanych lokalach nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na prace budowlane i budowlano - montażowe na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego lokalu jest nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, iż strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych trwale związanych z daną nieruchomością traktowanych przez spółkę jako odrębne środki trwałe od inwestycji w obcy środek trwały może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego wyposażenia

Ad. 3

Ponownego podkreślenia wymaga, iż powołany wyżej przepis (w odniesieniu do pytań Nr 1 i Nr 2) art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

Tak więc dany podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie może mieć wpływ na osiągnięcie przychodów, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania (pomimo że nie jest wymieniony w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

W procesie analizy prawnopodatkowej w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę:

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a przy zachowaniu należytej staranności nie mógł zapobiec okolicznościom, które doprowadziły do poniesienia wydatku.

Drugi z elementów zawartych we wskazanym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Należą do niego m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Wymienione w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań.

Wykładnia funkcjonalna powołanej normy prawnej wskazuje jednoznacznie, iż celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do odszkodowań należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Nie oznacza to jednak, że takie odszkodowania i kary mogą być za koszt podatkowy automatycznie uznane. Poniesiony wydatek musi bowiem spełniać ogólną przesłankę art. 15 ust. 1 tj. musi istnieć przyczynowo-skutkowy związek tego wydatku z potencjalnym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umów (odstąpienia od umów) nie spełniają przesłanki działania "w celu osiągnięcia przychodów".

Również co do zasady, nie można zapłaty odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy uznać za koszt poniesiony w celu zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Istnieją jednak sytuacje, w których logicznie powiązany ciąg zdarzeń - przykładowo - począwszy od zawarcia umowy skutkującej koniecznością zapłaty odszkodowania w przypadku jej przedterminowego rozwiązania, poprzez zmianę warunków zewnętrznych determinujących opłacalność danej lokalizacji, odstąpienie od umowy skutkującej zapłatą odszkodowania, kończąc na zawarciu w zamian korzystniejszej (z punktu widzenia efektywności ekonomicznej i możliwości generowania przychodów) niż dotychczas umowy, np. dotyczącej nowej lokalizacji - pozwala na uznanie, że zapłacone odszkodowanie spełni wymogi związku z przychodem zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy wyodrębnić sytuacje, w których podmiot gospodarczy:

W pierwszym przypadku z uwagi na fakt, że wcześniejsze rozwiązanie umów prowadzi do zaprzestania prowadzenia działalności w danych miejscach, a podatnik nie tworzy np. w to miejsce nowych punktów, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym zapłacone odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych.

Natomiast w drugim przypadku odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu (punktu prowadzenia działalności) nosi znamiona związku z przychodem (pod warunkiem istnienia logicznego związku zdarzeń wskazanego powyżej). W tym przypadku zapłacone odszkodowanie może więc stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 3 należy uznać:

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych oraz postanowień organów podatkowych, należy podkreślić, iż co do zasady nie stanowią one źródła prawa i wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie. Powołane, zaś stanowiska zawarte w doktrynie prawa podatkowego odzwierciedlają indywidualne poglądy ich autorów na temat danego zagadnienia.

Zauważyć jednocześnie należy, iż do instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, przewidzianej w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), mają zastosowanie przepisy zakreślone w zamkniętym katalogu określonym w art. 14h tej ustawy. W konsekwencji do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym (w tym dowodowym). Stąd Organ podatkowy w postępowaniu w powołanym trybie jest ograniczony przedmiotowo do opisu stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.