IPPB5/423-159/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-159/13-2/MK z dnia 22 maja 2013 r. (data doręczenia 24 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu odliczenia podatku pobranego u źródła od podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu odliczenia podatku pobranego u źródła od podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną mająca siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Wnioskodawca, Podatnik), która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy gry komputerowe przeznaczone do dalszej sprzedaży w postaci praw do licencji. Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną na odpłatne korzystanie z prawa do rozpowszechniania gier komputerowych (dalej: Umowa) z kontrahentem będącym rezydentem Republiki Francuskiej (dalej: Licencjobiorca, Płatnik). Na podstawie Umowy płatność należności licencyjnych została podzielona na kilka lat. Kontrahent wypłaca i będzie wypłacał Wnioskodawcy co roku zaliczki na poczet wynagrodzenia z tytułu Umowy. Świadczenie Podatnika wynikające z Umowy zostanie spełnione w jednym z kolejnych lat podatkowych po latach w których były dokonywane płatności na podstawie faktur zaliczkowych na poczet Umowy (wówczas zaliczka zostanie rozpoznana jako przychód i zostanie także wystawiona faktura końcowa).

Licencjobiorca zgodnie z art. 12 upo z Francją oraz po otrzymaniu od Spółki stosownego certyfikatu rezydencji, w momencie wypłaty zaliczki na poczet należności licencyjnych wynikających z Umowy - potrącał podatek u źródła w wysokości 10%, o czym Wnioskodawca został pisemnie poinformowany.

Ponadto w uzupełnieniu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż:

* zaliczki otrzymywane od zagranicznego kontrahenta, o których mowa w złożonym wniosku o interpretację nie mają charakteru ostatecznego i definitywnego oraz podlegają rozliczeniu w późniejszym terminie;

* umowa licencyjna została zawarta 10 lutego 2012 r. na okres 2 lat od dnia premiery gry;

* wypłata zaliczek nie jest uzależniona od spełnienia żadnych szczególnych warunków umowy;

* w umowie nie są wskazane terminy płatności;

* dokonane czynności w świetle umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku mają charakter transakcji, których przedmiotem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Kiedy na podstawie art. 26 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku w związku z art. 20 ust. 1 ustawy CIT Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od podatku dochodowego od osób prawnych podatek u źródła pobrany od zaliczek wypłaconych przez Licencjobiorcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki z tytułu Umowy, która zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód w jednym z kolejnych lat podatkowych innym niż rok podatkowy faktycznej wypłaty zaliczki, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć kwotę podatku u źródła pobranego przez wypłacającego zaliczkę Licencjobiorcę od kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym rozpoznania tej zaliczki jako przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. dalej jako: ustawa CIT) podatnik, który ma zarząd lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega obowiązkowi podatkowemu od całych swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT stanowi jednak, że dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 ustawy CIT są wolne od podatku, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W sytuacji jednak, gdy nie zachodzą okoliczności umożliwiające skorzystanie z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT zastosowanie znajduje art. 20 ust. 1 ustawy CIT, który statuuje metodę zaliczenia proporcjonalnego dochodów (przychodów) osiągniętych przez rezydentów poza terytorium Polski. Na podstawie tej regulacji w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

W świetle powyższych regulacji, aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce mogli skorzystać z zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce, muszą spełnić następujące warunki:

W konsekwencji w celu ustalenia możliwości skorzystania przez podatników z metody tzw. zaliczenia proporcjonalnego wskazanego w art. 20 ust. 1 ustawy CIT konieczne jest zbadanie postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5) należności licencyjne są zdefiniowane jako:

* wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Biorąc to pod uwagę, należy wskazać, że w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD państwo rezydencji (tu: Polska) jest zobligowane zapewnić możliwość odliczenia podatku.

Na tej podstawie należności wypłacane na podstawie Umowy mogą być kwalifikowane jako należności licencyjne w świetle umowy z Francją i tym samym mieszczą się one w zakresie zastosowania umowy z Francją.

Artykuł 12 ust. 1 umowy z Francją stanowi, iż należności licencyjne powstałe w jednym umawiającym się państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie będą opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie. Z kolei ust. 2 tego samego artykułu wskazuje, że takie należności mogą być opodatkowane także w tym państwie, w którym powstały i zgodnie z prawem tego państwa, ale podatek w ten sposób pobrany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Art. 23 umowy z Francją wprowadza zwolnienie od podwójnego opodatkowania poprzez metodę zaliczenia (zwaną także metodą kredytu podatkowego) i stanowi, że zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych we Francji. Od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się zatem kwotę równą podatkowi zapłaconemu we Francji. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany we Francji.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD. Słuszność zastosowania wykładni zawartej w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD do umowy z USA potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2009 r., sygnatura akt II FSK 276/08: wskazano: "Modelowa Konwencja OECD (Modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrege 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa OECD 2006) i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (Commentaires sur les articles du Modele de Convention fiscale, OCDE juillet 2005) (...) nie są źródłem prawa niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Polska przystąpiła do Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów w dniu 2 lipca 1990 r., w stosunku do Polski Konwencja weszła w życie z dniem 1 sierpnia 1990 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439). Kwalifikacja prawna Konwencji Modelowej OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

Biorąc to pod uwagę, należy wskazać, że w świetle Komentarza do Konwencji Modelowej OECD państwo rezydencji (tu: Polska) jest zobligowane zapewnić możliwość odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła (tu: Francja) bez względu na czas, kiedy podatek u źródła został pobrany przez państwo źródła. Innymi słowy, z brzmienia Komentarza do art. 23A i 23B Konwencji modelowej OECD wynika, że kredyt podatkowy musi zostać przyznany bez względu na to kiedy podatek został pobrany u źródła, a państwo rezydencji jest zobowiązane do eliminacji podwójnego opodatkowania poprzez zastosowanie metody kredytu podatkowego lub metody wyłączenia w odniesieniu do przychodu także wówczas, gdy podatek od niego został pobrany w poprzednim lub następnym roku podatkowym.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że sama umowa z Francją nie przewiduje czasowego ograniczenia w stosowaniu art. 26, zakresem tej regulacji powinny być objęte zatem wszystkie przychody, od których został pobrany podatek od źródła bez względu na to, w którym roku podatkowym one powstały. Stanowisko to potwierdza także wskazany powyżej komentarz do art. 23A i 23B zawarty w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Brzmienie komentarza wprost potwierdza, że jeżeli Podatnik nie był uprawniony w jednym roku podatkowym do skorzystania ze zwolnienia z podwójnego opodatkowania wówczas będzie mógł on skorzystać z tego zwolnienia w roku następnym.

Ponadto, należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 22a ustawy CIT przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest RP. Oznacza to, że postanowienia umowy z Francją mają pierwszeństwo w zastosowaniu przed ustawodawstwem krajowym oraz że przepisy krajowe należy interpretować w sposób zgodny z postanowieniami umowy z Francją. Interpretacja przepisów krajowych w sposób sprzeczny z postanowieniami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowiłaby naruszenie zobowiązań RP wobec państwa strony danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem jednak Wnioskodawcy literalne brzmienie przepisów ustawy CIT pozwala na ich wykładnię zgodnie z postanowieniami umowy z Francją. Jak wskazano już powyżej analiza art. 20 ustawy CIT wskazuje na to, że podatnik może skorzystać z kredytu podatkowego czyli odliczyć od zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych kwotę równą podatkowi u źródła pobranemu przez Licencjobiorcę wówczas, gdy spełnione zostaną wszystkie następujące warunki:

W tym miejscu należy odnotować, że stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

W przypadku Wnioskodawcy oznacza to, że zaliczka wypłacana przez Licencjodawcę nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy do momentu spełnienia przez niego świadczenia, co nastąpi w jednym z kolejnych lat podatkowych. Tym samym pierwszy i czwarty warunek zostaje spełniony w roku, gdy Podatnik spełni swoje świadczenie na rzecz Licencjodawcy i rozpozna zaliczkę jako przychód w rozumieniu ustawy CIT (a contrario art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT). W rezultacie także Podatnik może odliczyć od zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych podatek u źródła pobrany przez Licencjobiorcę przy okazji wypłaty zaliczki najwcześniej w roku rozpoznania zaliczki jako przychód.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 20 ustawy CIT jest zgodna z art. 23 umowy z Francją interpretowanym zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD.

Reasumując, należy stwierdzić, że analiza powołanych przez Wnioskodawcę przepisów ustawy CIT, umowy o UPO, Modelowej Konwencji OECD oraz Komentarza do niej bezspornie prowadzi do wniosku, że na gruncie przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki z tytułu Umowy, która zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód w jednym z kolejnych lat podatkowych innym niż rok faktycznej wypłaty zaliczki, Wnioskodawca będzie mógł odliczyć kwotę podatku u źródła pobranego przez wypłacającego zaliczkę Licencjobiorcę od kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym rozpoznania tej zaliczki jako przychodu w rozumieniu ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena poprawności zakwalifikowania przez francuskiego kontrahenta świadczonej usługi jako należności licencyjnej i w związku z tym prawidłowości potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła. Okoliczność powyższa została uznana za element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.