IPPB5/423-159/11-6/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu 18 lutego 2011 r.), piśmie z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data nadania 8 kwietnia 2011 r., data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-159/11-2/JC z dnia 29 marca 2011 r. (data nadania 30 marca 2011 r., data doręczenia 6 kwietnia 2011 r.) oraz piśmie z dnia 13 maja 2011 r. (data nadania 16 maja 2011 r., data wpływu 19 maja 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie Nr IPPB5/423-159/11-4/JC z dnia 6 maja 2011 r. (data nadania 6 maja 2011 r., data doręczenia 10 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 18 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawartą umową cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka T. Sp. z o.o. (dalej: T. lub Spółka) rozważa przystąpienie do systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling). System cash pooling będzie zorganizowany przez T.S.A., spółkę z siedzibą na terytorium Francji, przy udziale zagranicznego Banku, którego rola będzie ograniczona do założenia i utrzymywania rachunków oraz wykonywania przelewów pieniężnych związanych z tym systemem. Spółką będzie dokonywała rozliczeń bezpośrednio poprzez własne rachunki założone w zagranicznym Banku.

Zagraniczny Bank jest podmiotem zewnętrznym, posiadającym siedzibę w Wielkiej Brytanii, który nie jest powiązany kapitałowo ani osobowo ze Spółką, natomiast T.S.A. jest powiązany ze Spółką w sposób pośredni, tzn. posiada udział w jej kapitale w wysokości przekraczającej 5% za pośrednictwem innych podmiotów z grupy T. T.S.A. nie posiada zarówno siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Praktyczne funkcjonowanie systemu zarządzania płynnością finansową, do którego planuje przystąpić Spółką będzie wyglądać następująco:

W tym miejscu należy dodać, że każdy z Uczestników systemu może zakładać swoje konta w innych bankach niż Spółka. Niemniej, w każdym przypadku Agentem będzie T.S.A. Zdaniem Spółki ilość banków występujących w strukturze nie ma jednak znaczenia dla oceny skutków podatkowych planowanej transakcji.

Celem przystąpienia przez Spółkę do powyższej struktury jest uzyskanie efektywnego zarządzania jej finansami. Umowa cash poolingu jest bowiem ukierunkowana na zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty w niej uczestniczące dzięki odpowiedniemu wykorzystaniu sumy dziennych sald (dodatnich i ujemnych) na rachunkach bankowych każdego z nich. Dzięki temu rozwiązaniu, wynik odsetkowy grupy jest korzystniejszy niż w przypadku odrębnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała:

* T. Sp. z o.o. rozważa przystąpienie do system kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu cash pooling, którego organizatorem ma być podmiot T.S.A. Na dzień dzisiejszy Spółka nie jest w stanie przewidzieć innych Uczestników omawianego systemu, gdyż jak wspomniano jest on w trakcie organizacji. Jednak z założenia, do systemu będą mogły przystąpić tylko podmioty należące do europejskiej grupy "T.".

* Podmiot mający pełnić rolę Agenta spełnia definicję podmiotu pośrednio powiązanego ze Spółką - Wnioskodawcą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podlega on ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy. Wnioskodawca może jedynie stwierdzić, iż do systemu mogą tylko przystąpić podmioty należące do grupy "T.". Żadne z tych podmiotów (w tym także Agent) nie prowadzą działalności poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład a w związku z tym nie można stwierdzić, iż należności z tytułu odsetek będą związane z działalnością tych zakładów.

* Rola Agenta będzie polegać między innymi na:

* Posiadaniu niezbędnego know-how i doświadczenia w organizowaniu systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling),

* Otwarciu w zagranicznym Banku konta o nazwie "Header Account", tj. Rachunek Techniczny (w tym samym Banku Spółka posiada Rachunki Bieżące w różnych walutach),

* Za pośrednictwem Rachunku Technicznego będą realizowane przez Agenta operacje zarządzania płynnością finansową Spółki i innych Uczestników systemu, tj. będzie odbywać się dzienne konsolidowanie sald na Rachunkach Bieżących Spółki do zera, gdyż założeniem jest, aby każdy Rachunek Bieżący Spółki posiadał na koniec każdego dnia roboczego saldo zerowe. Podobnie jak w przypadku Rachunków Bieżących Spółki, dla każdej waluty będzie założone odrębne konto techniczne przez Agenta,

* Na zakończenie każdego dnia roboczego, środki wynikające z dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Spółki będą przenoszone na Rachunek Techniczny Agenta. Tym samym, konto Spółki zostanie wyzerowane. I odwrotnie, w przypadku gdy na Rachunku Bieżącym Spółki na koniec danego dnia roboczego będzie odnotowana kwota ujemna, to z Rachunku Technicznego Agenta zostanie przelana suma odpowiadająca tej kwocie ujemnej, tak aby na Rachunku Spółki została osiągnięta docelowa wartość zerowa,

* Agent będzie jedynie ekonomicznym dysponentem kwot ujętych na swoich kontach technicznych wynikających z rozliczenia sald kont bieżących Spółki (Spółka pozostanie właścicielem środków pieniężnych tzn. będą one pozostawały we władztwie prawnym Spółki),

* Agent zostanie obciążony w całości przez Bank kosztami i opłatami za usługi świadczone w ramach struktury zarządzania płynnością finansową. Wszelkie ewentualne dalsze rozliczenie kosztów wynagrodzenia Banku oraz usług świadczonych przez Agenta będzie dokonywane odrębnie w oparciu o zasady ustalone między Spółką a Agentem na podstawie odpowiedniej umowy.

* Zgodnie z planowaną umową jedynym pomiotem, który będzie uprawniony do żądania od Spółki odsetek będzie Agent. Zatem, tak długo, jak Spółka nie wypłaci Agentowi odsetek, będzie miała w stosunku do niego dług (zobowiązanie). Sformułowanie "Spółka zwalnia się z długu tylko wówczas, gdy wpłaca odsetki na rzecz Agenta" oznacza więc wypłatę należnych Agentowi odsetek celem uregulowania jego należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy:

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, iż do odsetek spłacanych przez Spółkę w opisanym wyżej stanie faktycznym, nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodu (dalej: kup) nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) albo od pożyczek (kredytów) udzielonych jednej spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji).

Zatem powyższe przepisy wskazują sposób obliczania odsetek od pożyczek od podmiotów powiązanych, które nie będą stanowiły kup. Z kolei w myśl art. 16 ust. 7b ustawy o p.d.o.p., przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przez pożyczkę, na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zatem, warunkiem zastosowania powyższych przepisów jest otrzymanie pożyczki od podmiotu powiązanego. Dopiero wtedy należy obliczyć wartość kapitału zakładowego pożyczkobiorcy do zadłużenia, by ustalić, jaka część odsetek nie będzie stanowić kup. Natomiast przepisy te nie znajdą zastosowania, jeżeli stron nie łączy umowa pożyczki.

W związku z powyższym należy zauważyć, że w omawianym przypadku nie będzie dochodziło do spłacania odsetek od udzielonych pożyczek, gdyż nie będą spełnione żadne warunki właściwe dla umowy pożyczki. Przede wszystkim Spółka nie zobowiązuje się, że przeniesie na Uczestnika systemu jakiejkolwiek kwoty pieniędzy w jakimkolwiek czasie. Również inny Uczestnik systemu nie zobowiązuje się do tego wobec Spółki. Spółka jedynie godzi się, by ewentualna nadwyżka na jej Rachunku Bieżącym w danym dniu, została wykorzystana na pokrycie ewentualnego debetu na Rachunku Bieżącym innego Uczestnika systemu w tym dniu. Nie jest to więc zobowiązanie Spółki do przekazania określonej kwoty, bo jeżeli w danym dniu na Rachunku Bieżącym Spółki nie powstanie nadwyżka (ale też nie wystąpi debet), to nie będzie istniała kwota, która mogłaby zostać wykorzystana na pokrycie debetów na rachunkach bankowych innych Uczestników systemu. Nie będzie to też oznaczało, że inny Uczestnik systemu ma prawo domagać się od Spółki jakiejkolwiek kwoty, gdyż Spółka nie zobowiązuje się do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy. Należy podkreślić, iż kwoty ujęte na kontach technicznych wynikające z rozliczenia sald kont bieżących Spółki będą pozostawały we władztwie prawnym Spółki, tzn. Spółka będzie ich właścicielem a Agent będzie jedynie ich ekonomicznym dysponentem. Nie dochodzi zatem tutaj do jakiegokolwiek przeniesienia własności lecz jedynie do dysponowania tymi środkami przez Agenta. Mogą również wystąpić sytuacje, że w danym dniu to rachunek bankowy Spółki wykaże debet, który będzie musiał zostać pokryty z nadwyżek pozostałych Uczestników systemu, którzy przecież też mogą wykazać debet w tym samym dniu. Jednak w takim przypadku Spółka też nie będzie mogła domagać się od innych Uczestników systemu kwot na pokrycie debetu, gdyż żaden Uczestnik nie zobowiązał się do tego wobec Spółki - a za takie zobowiązanie nie może być poczytane samo przystąpienie do systemu zarządzania środkami finansowymi.

Żaden z Uczestników systemu, w tym Spółka, nie zobowiązuje się do zwrotu konkretnych kwot konkretnemu Uczestnikowi (gdyż żaden Uczestnik nie zobowiązuje się do przekazywania jakichkolwiek kwot innemu, konkretnemu Uczestnikowi). Wszyscy Uczestnicy systemu godzą się na dokładnie te same warunki uczestnictwa w systemie czyli na to, by ewentualne nadwyżki, o ile wystąpią, służyły pokrywaniu debetów innych Uczestników w danym dniu, o ile one wystąpią. To oznacza, że w zasadzie w żadnym przypadku nie jest możliwe określenie, które nadwyżki zasiliły debety których Uczestników. Debety są pokrywane z łącznej kwoty zgromadzonej przez Agenta od różnych Uczestników systemu. Nie można więc mówić o pożyczce (ani o jakimkolwiek podobnym stosunku zobowiązaniowym) także z tego powodu, że nie jest możliwe zidentyfikowanie stron, pomiędzy którymi pożyczka miałaby być udzielana.

Zatem zawarcie przez Spółkę umowy, na podstawie której Spółka przystąpi do opisanego w stanie faktycznym systemu zarządzania płynnością finansową nie będzie oznaczało, że Spółka zawarła umowę pożyczki, ani że jest ona wykonywana w zależności od tego, czy na rachunku bankowym Spółki występują nadwyżki czy debety. Nie wystąpi bowiem zobowiązanie Spółki do przeniesienia własności określonej ilości pieniędzy na określonego dłużnika. Żaden inny, określony Uczestnik systemu, nie zobowiąże się też do przeniesienia na Spółkę własności określonej ilości pieniędzy, zaś Uczestnicy systemu nie będą mogli domagać się od siebie nawzajem pożyczenia jakichkolwiek kwot, skoro nikt się wobec nikogo nie zobowiązał do tego.

Dodatkowo należy też wskazać, że Spółka i Agent są podmiotami powiązanymi pośrednio, tzn. Agent posiada za pośrednictwem innych podmiotów należących do grupy T. nie mniej niż 25% udziałów w Spółce. Zatem Agent nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p., tzn. 1 - nie jest udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, 2 - nie jest udziałowcem posiadającym łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, oraz 3 - nie jest "spółką-siostrą", jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów.

Dlatego, w przypadku wykorzystania przez Spółkę własnych środków pieniężnych Agenta, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w zakresie odsetek tym bardziej nie znajdą zastosowania.

Ponadto, należy podkreślić, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o p.d.o.p. nie znajdą zastosowania również z uwagi na brak możliwości zrealizowania wskazanej w tych przepisach przesłanki dotyczącej przekroczenia przez wartość zadłużenia podmiotu dokonującego płatności odsetkowych, na dzień zapłaty, wobec podmiotów powiązanych, trzykrotności wysokości kapitału zakładowego. W momencie bowiem rozliczania przez Agenta płatności odsetkowych na koniec każdego miesiąca/kwartału pomiędzy Uczestnikami systemu zarządzania płynnością finansową brak będzie zadłużenia, od którego powinny być kalkulowane odsetki. W opinii Spółki, brak możliwości wskazania na dzień zapłaty odsetek zadłużenia, od którego miałyby być liczone ewentualne odsetki, będzie uniemożliwiał stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do rozliczeń w ramach systemu zarządzania płynnością finansową.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, do odsetek spłacanych przez Spółkę, nie znajdą zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p., dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe w wydanych przez nie rozstrzygnięciach, np.:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.