IPPB5/423-156/14-3/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym:

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe,

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - jest nieprawidłowe,

* obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu.

Jednocześnie treść wniosku została ostatecznie sformułowana w uzupełnieniu wniosku ORD-IN z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) zamierza przystąpić do oferowanego przez Bank rzeczywistego Systemu zarządzania płynnością finansową, w którym będą uczestniczyć inne spółki powiązane.

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytami Dziennymi w Grupie Rachunków, zwany "Systemem Cash pooling" jest produktem stworzonym przez Bank - dla grupy firm rozumianej jako dwa lub więcej podmiotów, które uznały swoje interesy za zbieżne w stopniu umożliwiającym wspólne przystąpienie do Systemu, w celu:

* zwiększenia efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację przychodów oraz kosztów odsetkowych,

* efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników Systemu w zakresie kapitału obrotowego, oraz

* poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu jak również optymalizacji wykorzystania dostępnych środków całej grupy.

Opis funkcjonowania Systemu Cash pooling.

1. W ramach Systemu, dla poszczególnych jego uczestników, Bank będzie prowadził indywidualne rachunki (Rachunki Główne). Poszczególne Rachunki Główne wykorzystywane będą przez Uczestników Systemu jako rachunki operacyjne (rachunki bieżące) służące do dokonywania bieżących operacji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2. Każdy z Uczestników Systemu może deponować na swoim Rachunku Głównym środki pieniężne lub zadłużać się w nim, w formie - udostępnionego mu ewentualnie przez Bank tzw. kredytu dziennego.

3. Każdy z Uczestników Systemu poręczy Bankowi spłatę kredytów dziennych zaciągniętych przez innych Uczestników Systemu.

4. Jakiekolwiek zadłużenie, powstałe w ramach Grupy Rachunków, będzie zabezpieczone dostępnymi saldami środków zdeponowanych na innych rachunkach Uczestników Systemu. Ponadto, Bank jest upoważniony do traktowania środków dostępnych w ramach Grupy Rachunków jako zabezpieczenia spłaty zadłużenia powstałego na innych rachunkach należących do Grupy Rachunków i niespłaconego przed końcem danego dnia przez zaciągających je Uczestników Systemu.

5. Spłata wszystkich, ewentualnie niespłaconych przed końcem dnia sald ujemnych w ramach Grupy Rachunków jest poręczona Bankowi przez każdego Uczestnika Systemu. W sytuacji, w której którykolwiek z rachunków w Grupie Rachunków wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia przez zaciągającego je Uczestnika Systemu (posiadacza danego Rachunku Głównego), Bank obciąża rachunki spółek posiadających nadwyżki finansowe na łączną kwotę równą wartości zaciągniętych i niespłaconych kredytów dziennych na pozostałych Rachunkach Głównych. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez Bank do spłaty kredytów dziennych na pozostałych Rachunkach Głównych należących do Grupy Rachunków.

6. Uczestnik Systemu spłacający kredyt dzienny, zaciągnięty przez innego Uczestnika Systemu, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tzn. wstępuje wobec kredytobiorcy w prawa Banku). Spłata kredytu dziennego zaciągniętego przez innego Uczestnika Systemu pociąga za sobą (oprócz prawa do żądania zwrotu kwoty spłaconego kredytu) prawo do odsetek, jakie byłyby należne pierwotnemu kredytodawcy (Bankowi). Odsetki należne od wzajemnych należności/zobowiązań będących wynikiem dokonania wymuszonej przez Bank spłaty kredytów dziennych będą płatne pomiędzy Uczestnikami Systemu według stawek oprocentowania, po których Bank zdecydował się udzielić każdemu z nich kredytów dziennych.

7. System umożliwia poprawę płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu, jak i całej grupy.

8. Spłata kredytów dziennych odbywać się będzie metodą z pełnym zerowaniem Rachunków Głównych. W metodzie tej wszystkie niespłacone do końca dnia kredyty dzienne zostają spłacone przez jednego z Uczestników Systemu, tzw. Agenta. Powstały w wyniku tej operacji kredyt dzienny w rachunku Agenta zostanie następnie automatycznie spłacony przez wszystkich Uczestników Systemu posiadających na swoich rachunkach w Grupie Rachunków salda dodatnie. Konstrukcja prawna systemu oparta jest na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja ustawowa, uregulowana w art. 518 kodeksu cywilnego). Konstrukcja ta zakłada, że przy spełnieniu prawnych wymogów wstąpienie przez Uczestnika Systemu spłacającego kredyt w miejsce Banku następuje z mocy samego prawa. Spłacający kredyt Uczestnik Systemu wstępuje w prawa wierzyciela Banku do wysokości dokonanej spłaty.

9. Za uczestnictwo w systemie cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do wnoszenia na rzecz Banku miesięcznych opłat.

10. Wnioskodawca nie będzie działał jako Agent w systemie cash poolingu.

11. Agent działa jako pełnomocnik, reprezentuje wszystkich Uczestników systemu cash poolingu we wszelkich sprawach dotyczących umowy (z zastrzeżeniem innych postanowień umowy), w szczególności:

* podpisania z Bankiem - w imieniu Uczestników systemu i innymi podmiotami - aneksu do umowy, na mocy którego inne podmioty staną się uczestnikami systemu,

* zamknięcia Rachunku Głównego w imieniu Uczestnika systemu poprzez złożenie właściwego zawiadomienia skierowanego do Banku,

* uzgadniania z Bankiem wysokości oprocentowania, które Bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych,

* zmiany lub zastępowania treści zleceń lub załączników do umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Banku.

Agent nie świadczy usług na rzecz Uczestników systemu cash poolingu.

Agent nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu pośredniczenia w relacjach pomiędzy Uczestnikami systemu a Bankiem. Z oczywistych względów Agentowi przysługuje prawo do odsetek od ujemnych sald na Rachunku poszczególnych Uczestników systemu za spłatę zobowiązania wobec Banku z tytułu udzielonego kredytu w danym okresie rozliczeniowym. Analogicznie pozostali Uczestnicy systemu mają roszczenie wobec Agenta z tytułu odsetek za dodatnie saldo na Rachunku.

Opisywane zdarzenie przyszłe, jak i zakres pytań jest analogiczny jak w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonej przez Spółkę B. Sp. z o.o. (która była Uczestnikiem tego samego systemu cash pooling), w odniesieniu do którego wydano interpretacje potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy:

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. IP-PB3-423-105/07-4/MS,

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. IP-PB3-423-105/07-2/MS,

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. IP-PB3-423-105/07-3/MS,

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2007 r., sygn. IP-PP2-443-114/07-03/KCH,

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2007 r., sygn. IPPB2/436-35/07-4/SP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zapłacone odsetki oraz czy pobrane prze Bank prowizje będą stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

2. Czy do odsetek wypłacanych w ramach struktury Cash poolingu mają zastosowanie przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4. Czy przystąpienie Spółki do Sytemu opisanego powyżej nie będzie miało wpływu na sposób naliczania oraz wysokość podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz niezapłaconych odsetek od pożyczek albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji.

Odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę w ramach realizacji umowy cash poolingu mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem, że nie będą miały miejsca ograniczenia o których mowa powyżej, tzn. odsetki zostaną zapłacone, nie będzie miało miejsca umorzenie tych odsetek, spłata tych odsetek nie będzie stanowiła zwiększenia kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, zaś zaciągniecie kredytu będzie się wiązało z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Spółka na podstawie umowy zobowiązana będzie do zapłaty prowizji za realizację umowy oraz zapłaty odsetek od salda ujemnego. Zawierając więc umowę z Bankiem na usługi zarządzania płynnością finansową Podatnik musi liczyć się z pokrywaniem tego rodzaju kosztów, czy to w postaci bezpośrednich opłat, czy różnego rodzaju prowizji.

Ponieważ ww. wydatki wynikające z umowy wiążą się z usprawnieniem zarządzania środkami finansowymi Spółki jako jednego z członków grupy kapitałowej, a więc generalnie pozostają w związku z działalnością mającą wpływ na uzyskiwanie przychodów, należy przyjąć, że stanowią one koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów):

* udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia określoną na dzień zapłaty odsetek,

* udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej:

* przez udziałowca posiadającego mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

* przez kilku udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub

* przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach - spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą - ta sama osoba (udziałowiec) posiada co najmniej 25% udziałów, w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Definicja pożyczki została uregulowana w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z którym przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuję się zwrócić te samą ilość pieniędzy. Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że stroną czynności cywilnoprawnej w każdej sytuacji jest Bank, który nie jest członkiem grupy kapitałowej. W przedmiotowej sytuacji nie znajdą więc zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3. Stosownie do treści art. 9a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia określonej w ustawie dokumentacji podatkowej takiej transakcji. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ww. ustawy podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem, jeżeli:

* podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

* osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego (nie mniejszy niż 5%), albo

* te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, bądź też

* podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo - te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z treści wniosku wynika, że poszczególne spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej zawierają umowy cash poolingu z Bankiem, nie zawierają natomiast umów między sobą. Przyjąć zatem należy, że nie dochodzi tutaj do spełniania przesłanek wynikających z art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te bowiem odnoszą się do umów zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach grupy kapitałowej, nie odnoszą się natomiast do transakcji pomiędzy Spółką a Bankiem występującym tutaj jako podmiot niezależny tj. niepowiązany ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym:

* ustalenia kosztów uzyskania przychodów - za prawidłowe,

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - za nieprawidłowe,

* obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Nie tworzą kosztów działania podejmowane w innym celu niż uzyskanie przychodu. Będą natomiast kosztem wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. Dlatego kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów.

Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą.

W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

* wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p.),

* naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.),

* odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p.).

Odnosząc powyższe do przedmiotowego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że skoro Spółka zawrze umowę cash poolingu, która ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i będzie zobowiązana do ponoszenia kosztów prowizji (opłat) związanych z realizacją ww. umowy oraz do zapłaty odsetek od salda ujemnego, co do zasady będzie miała prawo zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ww. wydatki pozostają bowiem w ścisłym związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

Tym samym, stanowisko Spółki w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

* zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

* zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tekst jedn.: pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121)).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza przystąpić do oferowanego przez Bank rzeczywistego Systemu zarządzania płynnością finansową, w którym będą uczestniczyć inne spółki powiązane. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi i Kredytami Dziennymi w Grupie Rachunków, zwany "Systemem Cash pooling" jest produktem stworzonym przez Bank - dla grupy firm rozumianej jako dwa lub więcej podmiotów, które uznały swoje interesy za zbieżne w stopniu umożliwiającym wspólne przystąpienie do Systemu, w celu:

* zwiększenia efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację przychodów oraz kosztów odsetkowych,

* efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników Systemu w zakresie kapitału obrotowego, oraz

* poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu jak również optymalizacji wykorzystania dostępnych środków całej grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, gdzie wskazano, że w ramach Systemu, dla poszczególnych jego uczestników, Bank będzie prowadził indywidualne rachunki (Rachunki Główne). Poszczególne Rachunki Główne wykorzystywane będą przez Uczestników Systemu jako rachunki operacyjne (rachunki bieżące) służące do dokonywania bieżących operacji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Każdy z Uczestników Systemu może deponować na swoim Rachunku Głównym środki pieniężne lub zadłużać się w nim, w formie - udostępnionego mu ewentualnie przez Bank tzw. kredytu dziennego. Każdy z Uczestników Systemu poręczy Bankowi spłatę kredytów dziennych zaciągniętych przez innych Uczestników Systemu. Jakiekolwiek zadłużenie, powstałe w ramach Grupy Rachunków, będzie zabezpieczone dostępnymi saldami środków zdeponowanych na innych rachunkach Uczestników Systemu. Ponadto, Bank jest upoważniony do traktowania środków dostępnych w ramach Grupy Rachunków jako zabezpieczenia spłaty zadłużenia powstałego na innych rachunkach należących do Grupy Rachunków i niespłaconego przed końcem danego dnia przez zaciągających je Uczestników Systemu. Spłata wszystkich, ewentualnie niespłaconych przed końcem dnia sald ujemnych w ramach Grupy Rachunków jest poręczona Bankowi przez każdego Uczestnika Systemu. W sytuacji, w której którykolwiek z rachunków w Grupie Rachunków wykazuje zadłużenie, które nie może zostać całkowicie spłacone do końca dnia przez zaciągającego je Uczestnika Systemu (posiadacza danego Rachunku Głównego), Bank obciąża rachunki spółek posiadających nadwyżki finansowe na łączną kwotę równą wartości zaciągniętych i niespłaconych kredytów dziennych na pozostałych Rachunkach Głównych. Tak pozyskane środki wykorzystywane są przez Bank do spłaty kredytów dziennych na pozostałych Rachunkach Głównych należących do Grupy Rachunków. Uczestnik Systemu spłacający kredyt dzienny, zaciągnięty przez innego Uczestnika Systemu, wstępuje w prawa zaspokojonego wierzyciela (tzn. wstępuje wobec kredytobiorcy w prawa Banku). Spłata kredytu dziennego zaciągniętego przez innego Uczestnika Systemu pociąga za sobą (oprócz prawa do żądania zwrotu kwoty spłaconego kredytu) prawo do odsetek, jakie byłyby należne pierwotnemu kredytodawcy (Bankowi). Odsetki należne od wzajemnych należności/zobowiązań będących wynikiem dokonania wymuszonej przez Bank spłaty kredytów dziennych będą płatne pomiędzy Uczestnikami Systemu według stawek oprocentowania, po których Bank zdecydował się udzielić każdemu z nich kredytów dziennych. System umożliwia poprawę płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu, jak i całej grupy. Spłata kredytów dziennych odbywać się będzie metodą z pełnym zerowaniem Rachunków Głównych. W metodzie tej wszystkie niespłacone do końca dnia kredyty dzienne zostają spłacone przez jednego z Uczestników Systemu, tzw. Agenta. Powstały w wyniku tej operacji kredyt dzienny w rachunku Agenta zostanie następnie automatycznie spłacony przez wszystkich Uczestników Systemu posiadających na swoich rachunkach w Grupie Rachunków salda dodatnie. Konstrukcja prawna systemu oparta jest na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela (subrogacja ustawowa, uregulowana w art. 518 kodeksu cywilnego). Konstrukcja ta zakłada, że przy spełnieniu prawnych wymogów wstąpienie przez Uczestnika Systemu spłacającego kredyt w miejsce Banku następuje z mocy samego prawa. Spłacający kredyt Uczestnik Systemu wstępuje w prawa wierzyciela Banku do wysokości dokonanej spłaty.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z ww. przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem (również, gdy umowa cash poolingu polega na subrogacji) jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym Systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, gdy Pool-Leaderem (tu: Agentem) jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustała niepowiązany z Uczestnikami Systemu bank, transfery środków pomiędzy Uczestnikami Systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla Uczestnika Systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi Uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Agenta, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między Uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash poolingu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela zawartego w nich stanowiska (dot. interpretacji z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. IP-PB3-423-105/07-4/MS oraz IP-PB3-423-105/07-3/MS).

Stwierdzić należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.