IPPB5/423-152/13-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna prowadzi działalność w zakresie dystrybucji ciepła i ciepłej wody. W dniu 13 września 2011 r. Spółka zawarła z Miastem Umowę o oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste wraz z przeniesieniem własności budynków. Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego.

Mocą Umowy Miasto ustanowiło na rzecz D. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych 19/1 i 19/2 o powierzchni 17 567 m^2. Do czasu ustanowienia użytkowania wieczystego przedmiotowa nieruchomość znajdowała się we władaniu Spółki. Ustanowienie przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania miało bezpośredni związek ze zmianą właściciela Spółki - Miasto w październiku 2011 r. sprzedało akcje Spółki na rzecz podmiotu prywatnego.

W związku z oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste Miasto ustanowiło na rzecz D. (dawniej: S S.A.) obowiązek poniesienia pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego oraz opłat rocznych.

Pierwsza opłata z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste została ustalona w wysokości 25% ceny gruntu i wyniosła 8.025.250,00 PLN netto.

Ze względu na wysokość pierwszej opłaty oraz jej charakter Spółka podjęła decyzję, iż zostanie ona potraktowana jako cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i powiększy koszty podatkowe dopiero w momencie ewentualnej sprzedaży.

W dniu 18 grudnia 2012 r. D. dokonała sprzedaży przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota 8.025.250,00 PLN rozpoznana przez Spółkę jako wydatek na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie mogła powiększyć koszty podatkowe w momencie sprzedaży prawa tj. w 2012 r.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, iż kwota 8.025.250,00 PLN stanowi de facto wydatek na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu i jako taka powinna powiększać koszty podatkowe dopiero w momencie sprzedaży przedmiotowego prawa tj. w 2012 r.

W analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Przywołana regulacja wskazuje, iż wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów powiększają koszty podatkowe dopiero w momencie odpłatnego zbycia tegoż prawa.

Ustawa o podatku dochodowym nie wskazuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia bądź wydatku na nabycie. W takiej sytuacji zasadnym jest odniesienie się do wykładni językowej.

Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN nabywać oznacza otrzymać coś na własność, płacąc za to. W takiej sytuacji wydatkiem na nabycie będzie taki wydatek, którego efektem jest otrzymanie czegoś na własność.

W opinii Spółki, pierwsza opłata za wieczyste użytkowanie powinna de facto stanowić wydatek na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Jej poniesienie warunkuje bowiem zawarcie umowy o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Efektem zapłaty pierwszej opłaty jest uzyskanie własności prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Spółka pragnie wskazać, iż analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 6 maja 2010 r. (sygn. ITPB1/415-147/10/PSZ), w której czytamy, iż: "pierwsza opłata za oddanie nieruchomości jest wydatkiem na nabycie tego prawa. Bez jej uiszczenia nie jest możliwe oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste, a zatem prawo to nie powstaje. Na charakter pierwszej opłaty - jako wydatku na nabycie prawa - wskazuje również jej wysokość, która wynosi od 15% do 25% ceny nieruchomości gruntowej".

Podsumowując, D. stoi na stanowisku, iż pierwsza opłata za wieczyste użytkowanie powinna być potraktowana jako wydatek na nabycie przedmiotowego prawa i powiększać koszty podatkowe dopiero w momencie zbycia prawa tj. w 2012 r.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a powstaniem przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i takie, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

Artykuł 15 ust. 4c stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

* i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych (art. 15 ust. 4a).

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Za koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem nie można jednakże uznać wydatków na opłatę z tytułu wieczystego użytkowania.

Koszty opłat za wieczyste użytkowanie gruntu nie są wprost, celowo ukierunkowane na osiągnięcie konkretnego przychodu w przyszłości lecz wynikają ze statusu Spółki jako użytkownika wieczystego gruntu. Jako konieczne do poniesienia w konkretnie, normatywnie określonym czasie wiążą się z konkretnym rokiem podatkowym. Z punktu widzenia umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a także z punktu widzenia prawa podatkowego jest kwestią obojętną jakie jest przeznaczenie gruntu - obowiązek ponoszenia opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości. Nie istnieje w tym przypadku ścisły związek finansowy pomiędzy nimi, a ewentualnie osiągniętym przychodem. Z jednej strony należy je ponosić nawet wówczas gdyby nie pojawił się żaden przychód, z drugiej strony zmiana wysokości opłaty rocznej lub podatku od nieruchomości nie wpłynie wprost na ewentualnie odniesiony przychód.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w związku z oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste, Miasto ustanowiło na rzecz Wnioskodawcy obowiązek poniesienia pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego oraz opłat rocznych. Pierwsza opłata z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste została ustalona w wysokości 25% ceny gruntu. Ze względu na wysokość pierwszej opłaty oraz jej charakter Spółka podjęła decyzję, iż zostanie ona potraktowana jako cena nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i powiększy koszty podatkowe dopiero w momencie ewentualnej sprzedaży.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone na zapłatę pierwszej opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te mają charakter kosztów ogólnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wydatki te nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego, ale w związku z posiadaniem gruntu. Wydatki ponoszone na zapłatę opłat za użytkowanie wieczyste jako koszty ogólne Spółki, czyli inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, stanowią koszty pośrednie, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z powyższym stanowisko Spółki, iż pierwsza opłata za wieczyste użytkowanie powinna powiększać koszty podatkowe dopiero w momencie zbycia prawa, tj. w 2012 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.