IPPB5/423-150/13-2/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2013 r. (data wpływu 28 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po przystąpieniu Spółki do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową (określonego we wniosku jako Struktura), w tym:

* ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe,

* określenia momentu zapłaty odsetek - jest prawidłowe,

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - jest prawidłowe,

* uznania agenta rozliczeniowego Struktury za rzeczywistego beneficjenta odsetek (beneficial owner) - jest prawidłowe,

* obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego, którego sfinansowanie nastąpiło ze środków stanowiących własność agenta rozliczeniowego - jest prawidłowe,

* obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe,

* powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 28 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po przystąpieniu Spółki do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową (określonego we wniosku jako Struktura).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako "Spółka"), jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako "Grupa").

W 2013 r., Spółka planuje przystąpienie do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako "Struktura").

Struktura przyjmie formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. będzie ona przewidywała rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami.

Uczestnikami Struktury będą polskie spółki należące do Grupy (dalej jako "Uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach Struktury, będzie realizować spółka prawa belgijskiego International (dalej jako " V."), również należąca do Grupy. V. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. V. będzie pełnić funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. V. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, będą korzystać ze swoich rachunków bankowych (dalej jako "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w polskim banku (dalej jako "Bank"). Ponadto V., jako agent rozliczeniowy Struktury, otworzy w Banku specjalny rachunek (dalej "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera". Bank nie będzie podmiotem powiązanym ze Spółką oraz pozostałymi Uczestnikami, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Spółka podkreśla, że wsparcie techniczne dla Struktury może być zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. W rozumieniu przepisów prawa podatkowego banki uczestniczące w Strukturze nie będą podmiotami powiązanymi ze Spółką, V. ani pozostałymi Uczestnikami. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będą polegały przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i V. oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury - zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (V.).

Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisze z V. wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą V. do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako "Umowa").

Zgodnie z treścią Umowy, Struktura będzie się opierać na następujących założeniach:

(i) Uczestnicy Struktury Cash-poolingu będą posiadać otwarte rachunki w Banku obsługującym Strukturę (Rachunki Bieżące). System bankowy używany przez Bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z Rachunkami Bieżącymi), używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald Uczestników.

(ii) V., działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzy w Banku specjalny rachunek (Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".

(iii) W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:

* Na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego V. Stosowne transfery środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym, będą dokonywane w taki sposób aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia.

* Środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bieżących będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym V.

* W przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie będzie wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to będzie pokrywane poprzez transfer środków z Rachunku Rozliczeniowego V., zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności): (a) ze środków zakumulowanych w ramach działania Struktury (zgodnie z globalnym saldem Struktury) pozostających w dyspozycji V. jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami, (b) ze środków własnych V. pochodzących "spoza" Struktury, lub (c) ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej V. przez Bank (lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu w jaki sposób V. zapewni dodatkowe środki na Rachunku Rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia potrzeb finansowych Uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowanie nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie będziemy mieli do czynienia z "zewnętrznym" finansowaniem Struktury.

(iv) Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach Uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanej poniżej.

* W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy V.

* W przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym V.

(v) Wszelkie rozliczenie w ramach Struktury będą dokonywane w polskich złotych (dalej jako "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie Struktury o inne waluty obce (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tekst jedn.: nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).

(vi) Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

(vii) Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (vi) powyżej będzie odpowiedzialne V. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez V. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.

(viii) Odsetki (debetowe oraz kredytowe), będą obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie będą one odpowiednio uznawane na Rachunku Rozliczeniowym V. lub będą obciążać ten rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń Uczestnika z V. jako element dziennego salda. W ten sposób dojdzie do kapitalizacji odsetek.

(ix) Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez V., część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w V. (dalej jako "Depozyt"). Możliwość utworzenia Depozytu będzie uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu będą uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od Depozytu, będą bardziej atrakcyjne dla Uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash-poolingu, opisane w punkcie (viii) powyżej.

(x) Analizowana Umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na Rachunku Rozliczeniowym V. Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio V. lub na skutek rozwiązania Umowy pomiędzy V. a konkretnym Uczestnikiem.

(xi) W ramach czynności zarządczych, V. będzie uprawniony do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na Rachunku Rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środku związanych z ich inwestowaniem.

(xii) Za swoje usługi (tekst jedn.: usługi zarządzania Strukturą oraz pełnienia funkcji pool leadera), V. będzie pobierać od każdego z Uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej Struktury przez bank obsługujący Strukturę, bank ten będzie bezpośrednio obciążać proporcjonalnie Uczestników (w tym Spółkę) swoimi opłatami, bądź będzie obciążać całością swojego wynagrodzenia wyłącznie V., która następnie dokona proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych Uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od Uczestników).

Opisana Struktura zostanie implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z:

* optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi;

* ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe;

* z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych.

Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej Struktury będzie oznaczać przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (V.).

Spółka podkreśla, że konstrukcja Umowy z V., ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tekst jedn.: uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez V. na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek-uczestników sytemu.

Zaprezentowane we wniosku pojęcie "Struktury" (jako całości) obejmuje zatem dwa elementy:

Dla potrzeb wniosku, w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka dokonała odrębnej analizy obu wskazanych elementów.

Jak wskazano w punkcie (ix) opisu zdarzenia przyszłego wniosku Depozyty - tj. depozyty pieniężne tworzone za odrębnym porozumieniem Uczestnika i V. na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych Uczestnika wygenerowanych w ramach cash-poolingu (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla Uczestnika (Spółki) niż należne Uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (viii) powyżej).

Spółka wskazuje, że opisane powyżej Depozyty:

* będą elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez V.;

* ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, będzie wymagać odrębnego porozumienia Spółki i V.;

* będą zawiązywane przez podmiot z Grupy - V. - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym przyjmowania depozytów);

* dla potrzeb przedmiotowego wniosku, należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez V. w ramach Struktury (tekst jedn.: zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego);

* z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 Kodeksu cywilnego.

Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego.

Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tekst jedn.: zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka oraz V. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. V. nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. V. nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i V. nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem V. jest spółka "matka" całej Grupy - V SA, podczas gdy Spółka jest kontrolowana przez V SA w sposób pośredni - poprzez podmioty zależne od tej Spółki). Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

Spółka podkreśla, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury będzie dochodziło wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania, zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tekst jedn.: saldo to przyjmie wartość ujemną). Globalne saldo Struktury, to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy (a) skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych, oraz (b) skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury.

Należy podkreślić, że V. w ramach Struktury będzie przede wszystkim zarządzać całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażować jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Tym samym, do "zewnętrznego" finansowania Struktury będzie dochodzić tylko wówczas, gdy V. będzie zmuszone do pokrycia z własnych środków debetu Uczestnika (lub kilku Uczestników) Struktury, w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w paragrafie powyżej. Finansowanie Struktury z własnych środków V. będzie zatem miało miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tekst jedn.: gdy dany debet, nie będzie mógł być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym będzie wymagał zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania).

W związku z powyższym, tak długo jak w ramach Struktury odsetki będą naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tekst jedn.: dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem V., nie dojdzie do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), będziemy mieli do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" - tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków V. lub podmiotów trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy dla Spółki, jako Uczestnika Struktury, przychodem będą kwoty odsetek otrzymanych w związku z udziałem w Strukturze, a kosztem uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu zapłaconych odsetek oraz prowizje, opłaty i wynagrodzenie należne V. oraz bankom obsługującym Strukturę za świadczone usługi, natomiast pozostałe środki finansowe przelewane pomiędzy Rachunkiem Bieżącym Spółki a Rachunkiem Rozliczeniowym V. nie będą stanowić dla Spółki, podatkowych przychodów ani kosztów ich uzyskania.

2. Czy za moment zapłaty (kapitalizacji) odsetek należy uznać dzień uwzględnienia w ramach salda dziennego na Rachunku Bieżącym Uczestnika, a w konsekwencji zaksięgowania na Rachunku Rozliczeniowym, odsetek należnych na rzecz V. od dziennych sald debetowych na Rachunku Bieżącym, jak również odsetek należnych od V. na rzecz Spółki od dziennych sald dodatnich na Rachunku Bieżącym za dany miesiąc rozliczeniowy.

3. Czy w opisanej Strukturze cash-poolingu rzeczywistego odsetki płatne przez Spółkę na rzecz V., w związku z realizacją Umowy nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 12 lutego (winno być: 15 lutego) 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "Ustawa o CIT").

4. Czy V., będącą agentem rozliczeniowy Struktury, należy uznać za rzeczywistego beneficjenta (beneficial owner) skapitalizowanych odsetek od sald debetowych Spółki przekazanych na Rachunek Rozliczeniowy, w przypadku sfinansowania przedmiotowych sald debetowych ze środków własnych zaangażowanych w ramach Struktury przez jej polskich Uczestników, a tym samym czy w tym przypadku Spółka będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek.

5. Czy w przypadku wypłaty (kapitalizacji) odsetek naliczonych na bazie salda debetowego Spółki sfinansowanego ze środków własnych V. (agenta rozliczeniowego będącego belgijskim rezydentem podatkowym), w roli płatnika zryczałtowanego podatku u źródła od tych odsetek będzie występować Spółka, oraz czy w takim przypadku będzie możliwe skorzystanie w tym zakresie z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; dalej: "UPO") (pod warunkiem uprzedniego uzyskania przez Spółkę belgijskiego certyfikatu rezydencji V.).

6. Czy w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT.

7. Czy przenoszenie w przyszłości środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bieżącymi Spółki, prowadzonymi w obcych walutach (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), a odpowiednimi walutowymi rachunkami rozliczeniowymi prowadzonym dla V., będzie powodować powstawanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Analizując powołane powyżej przepisy Ustawy o CIT, w opinii Spółki należy stwierdzić, iż przychód podatkowy Spółki będą stanowić jedynie te odsetki, które zostaną przez nią faktycznie otrzymane na skutek posiadania dodatnich sald wygenerowanych w ramach Struktury (przy czym odsetki skapitalizowane będą stanowić przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji).

Należy również zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu). W rezultacie przychodem może być tylko ta wartość, która definitywnie wchodzi do majątku podatnika (tak m.in. wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02). Zatem jako przychody podatkowe kwalifikowane są jedynie uzyskane definitywnie bezzwrotne przysporzenia majątkowe. W ocenie Spółki, pozostałe środki finansowe transferowane pomiędzy Rachunkiem Bieżącym Spółki a Rachunkiem Rozliczeniowym V. w ramach Struktury będą neutralne podatkowo i nie będą stanowić dla Spółki przychodów podatkowych.

Zdaniem Spółki, wskazana zasada znajdzie analogiczne zastosowanie do odsetek uzyskiwanych przez Spółkę z tytułu Depozytów (tekst jedn.: przychodem Spółki będą wyłącznie faktycznie otrzymane lub skapitalizowane odsetki od Depozytów).

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów - zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że działania podatników muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód ukierunkowane. Nie generują kosztów podatkowych działania podejmowane w innym celu niż uzyskania przychodu. Kosztem takim będą natomiast wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości. W rezultacie kosztami podatkowymi są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli podatnik wykaże, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. W związku z tym, aby móc zaliczyć konkretne wydatki do kosztów uzyskania przychodów, niezbędne jest wykazanie związku między ich poniesieniem, a dążeniem do uzyskania przychodów. Wydatki winny również pozostawać w związku z prowadzoną działalnością tak, aby była możliwa ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT wynika, że zawiera on zamknięty katalog wydatków (kosztów), które nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od ich związku z przychodami podatnika i prowadzoną działalnością gospodarczą. We wspomnianym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

Zgodnie z Umową, Spółka będzie zobowiązana do:

* ponoszenia kosztów wynagrodzenia na rzecz V., jako podmiotu zarządzającego Strukturą (pool leadera),

* ponoszenia przypadających na Spółkę kosztów prowizji i opłat bankowych związanych z funkcjonowaniem Struktury, oraz

* do zapłaty odsetek od sald ujemnych, jeżeli takie wystąpią na Rachunku Bieżącym Spółki.

Mając na uwadze fakt, iż Umowa z V. ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi Spółki, wspomniane wydatki będą miały pośredni związek z osiąganymi przez nią przychodami. Tym samym Spółka będzie miała prawo zaliczenia opisanych powyżej kosztów do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub w dacie ich kapitalizacji (o ile zapłacone odsetki i prowizje nie będą zwiększać kosztów inwestycji w czasie ich realizacji np. art. 16 ust. 1 pkt 12 Ustawy o CIT). Wydatki te będą bowiem pozostawać w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą mającą wpływ na uzyskiwane przychody.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę przepisy Ustawy o CIT, środki pieniężne transferowane w ramach Umowy pomiędzy Rachunkiem Bieżącym a Rachunkiem Rozliczeniowym, które nie stanowią wydatków z tytułu zapłaty odsetek, prowizji bankowych czy też wynagrodzenia V., będą neutralne dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tzn. nie będą stanowiły kosztów uzyskanie przychodów. Słuszność tego poglądu potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że za koszty podatkowe mogą zostać uznane jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi (np. wyrok NSA z 20 marca 1996 r., sygn. SA/Ka 332/95).

Transfery środków pieniężnych w ramach Struktury nie będą miały charakteru samodzielnych transakcji, lecz będą dokonywane w celu wykonania usługi zarządzania środkami, która będzie (cash-poolingu rzeczywistego) świadczona przez V. Z uwagi na fakt, iż transfery te nie mają charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania salda ujemnego Spółki), ani definitywnego kosztu (w przypadku przelania nadwyżki środków pieniężnych przez Spółkę) nie powinny zatem na gruncie Ustawy o CIT być kwalifikowane jako przychody czy też koszty podatkowe.

Analogiczny pogląd w przedmiotowej kwestii znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 września 2009 r. (sygn. IPPB3/423-467/09-4/AG),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 września 2009 r. (sygn. ILPB3/423-490/09-2/MC i ILPB3/423-490/09-3/MC),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. ITPB3/423-220A/09/DK),

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-338/09/BG).

Ad. 2)

Zgodnie z przewidzianym w Umowie mechanizmem rozliczania odsetek generowanych w ramach Struktury, suma odsetek kredytowych oraz suma odsetek debetowych Spółki za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) będzie odpowiednio doliczona do oraz odliczona od salda końcowego na Rachunku Bieżącym Spółki na ten dzień (dzień rozliczenia odsetek), co w efekcie zostanie odzwierciedlone na rachunku Rozliczeniowym V. Analogiczna zasada będzie dotyczyć odsetek od Depozytów (stanowiących zasadniczo bardziej preferencyjną dla Uczestnika formę odsetek uzyskiwanych w ramach cash-poolingu). W ten sposób nastąpi kapitalizacja odsetek, która w ocenie Spółki powinna być traktowana jako bezpośrednia zapłata odsetek.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie "zapłaty". Zgodnie ze słownikową definicją, "zapłata" oznacza uiszczenie należności za coś, zapłacenie (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998). Z definicji tej wynika zatem, że skutkiem zapłaty jest uregulowanie zobowiązania (w jej wyniku zobowiązanie przestaje istnieć).

Należy zauważy, iż na mocy Umowy nie będzie dochodziło do fizycznego przepływu środków w związku z rozliczeniem wzajemnych należności z tytułu naliczonych odsetek. Saldo należności i zobowiązań odsetkowych wskazanych dla Spółki w rozliczeniu miesięcznym będzie rzutować na wartość salda kwoty głównej Spółki (zadłużenia lub należności) na Rachunku Bieżącym. W konsekwencji będziemy mieć do czynienia z zastosowaniem kompensaty stałej, w wyniku której dochodzi do skutecznego potrącenia wierzytelności w określonej dacie. Wzajemna kompensata wierzytelności polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej występuje w obrocie prawnym w postaci potrącenia, u którego podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. potrącenie umowne). Kompensat umownych Kodeks cywilny bezpośrednio nie reguluje, choć są one powszechnie uważane za dopuszczalne w ramach swobody umów.

Zdaniem Spółki w dniu kapitalizacji odsetek (debetowych lub kredytowych) związanych z udziałem Spółki w Strukturze po danym miesiącu rozliczeniowym, dla celów podatkowych:

W ramach funkcjonowania Struktury, dane udostępniane Spółce przez V. umożliwią jej zaprezentowanie w rozliczeniu podatkowym następujących wartości dotyczących rozliczanego miesiąca:

Zdaniem Spółki dla celów podatkowych istotne będą wartości z poz. 1 i 2. Określają one kwoty powstałe w wyniku kapitalizacji odsetek w związku z uczestnictwem Spółki w Strukturze. W rezultacie dla celów podatkowych Spółka będzie zobowiązana oddzielnie wykazywać sumę odsetek należnych od Struktury jako odsetki stanowiące przychód podatkowy oraz oddzielnie sumę odsetek należnych na rzecz Struktury jako odsetki stanowiące koszt podatkowy. Wykazywanie samego wyniku kompensaty tych dwóch pozycji w przychodach bądź kosztach podatkowych Spółki nie byłoby prawidłowe.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych w analogicznych sprawach, w tym m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 maja 2010 r. (sygn. ITPB3/423-179d/10/DK), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-995/09-3/PD), czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-1173/09-2/MM).

Ad. 3)

W ocenie Spółki, odsetki wypłacane przez nią w ramach Struktury, w związku z realizacją postanowień Umowy, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza), osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT zawiera w swej treści analogiczne rozwiązania dotyczące odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez spółkę tzw. "siostrę". W myśl tej regulacji nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek. Sposób ustalenia wartości kapitału zakładowego - dla potrzeb omawianej regulacji - określa art. 16 ust. 7 Ustawy o CIT.

Artykuł 16 ust. 7b Ustawy o CIT zawiera definicję "pożyczki" obowiązującą na potrzeby analizowanych przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Z cytowanych przepisów wynika, iż podstawową przesłanką stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji jest to, aby płatność odsetek była dokonywana z tytułu pożyczki, udzielanej danemu podmiotowi przez określone jednostki powiązane. Zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 tej ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Odnosząc powyższe regulacje do analizowanej sytuacji należy wskazać, w pierwszej kolejności, iż V. nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce oraz nie jest spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i V. nie posiadają wspólnego udziałowca. Z tego faktu, co do zasady przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 Ustawy o CIT nie będą mieć zastosowania do wypłat odsetek realizowanych przez Spółkę na rzecz V.

Ponadto należy zauważyć, iż w przypadku struktury cash-poolingu rzeczywistego nie można uznać, iż mamy do czynienia z pożyczką udzielaną Spółce jako Uczestnikowi przez V. Spółka przystąpiła do Umowy dotyczącej zarządzania środkami, w ramach której czynności podejmowane przez V. (jako agenta rozliczeniowego), czy bank w ramach dziennej konsolidacji sald nie będą nosić znamion pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT.

Istotą umowy typu cash-pooling jest pokrywanie sald ujemnych na poszczególnych rachunkach objętych umową ze środków zgromadzonych na rachunkach uczestników systemu, wykazujących salda dodatnie. Transfery środków pieniężnych dokonywane są pomiędzy rachunkami poszczególnych spółek-uczestników oraz rachunkiem rozliczeniowym automatycznie. W konsekwencji, uczestnicy systemu nie składają dyspozycji wykonania transferów i nie wiedzą, czyje środki w danym wypadku są wykorzystywane. Uczestnicy nie są zatem wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych, których przedmiotem byłoby przeniesienie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy oraz zwrot tej samej ilości pieniędzy, a o których mowa w przytoczonym powyżej art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT.

W rezultacie, Spółka jako Uczestnik struktury cash poolingu rzeczywistego wykazujący saldo dodatnie nie będzie wiedziała (i) w jaki sposób i czy w ogóle uzyskane w ten sposób nadwyżki jej środków zostaną wykorzystane, a jeśli tak to (ii) czy zostaną przekazane i w jakiej wysokości któremu Uczestnikowi, w ramach redystrybucji tych środków zasilających Rachunek Rozliczeniowy przez V. Spółka nie będzie posiadać wiedzy, w jaki sposób V. spożytkuje wspomniane kwoty wynikające z dodatnich sald dziennych Spółki. Tym samym nie będzie możliwe konkretne określenie drugiej strony operacji oraz jej przedmiotu, co jest niezbędne dla wystąpienia stosunku prawnego w postaci umowy pożyczki zgodnie z powołanym ust. 7b art. 16 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez nią na podstawie Umowy w przypadku wystąpienia w danym miesiącu ujemnych sald dziennych na jej rachunku, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2011 r., Nr IPPB5/423-87/11-4/JC,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 marca 2011 r., Nr IPPB5/423-81/11-2/JC,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 września 2010 r., Nr IPPB/423-437/10-6/JC.

Zawiązywanie Depozytu przez Spółkę będzie skutkować generowaniem odsetek należnych na rzecz Spółki. Czynność ta nie będzie natomiast w żaden sposób powodować obowiązku zapłaty jakichkolwiek odsetek przez Spółkę. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, kwestia Depozytów z perspektywy Spółki pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na zagadnienia dotyczące tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i w związku z powyższym, nie została objęta zakresem przedmiotowego pytania Spółki.

Ad. 4)

Spółka jest zdania, że w związku z uczestnictwem w Strukturze nie będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od skapitalizowanych odsetek wypłacanych na Rachunek Rozliczeniowy V. (agenta rozliczeniowego Struktury), o ile wypłata na rzecz V. nie będzie związana z finansowaniem odsetek od salda debetowego Spółki, sfinansowanego ze środków własnych V. (tekst jedn.: środków przekraczających wartość globalnego salda całej Struktury, na moment pokrycia debetu przez V.).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Wspomniany przepis, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 Ustawy o CIT).

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Jednocześnie art. 11 ust. 4 UPO definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 ww. artykułu 11 UPO nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem - art. 11 ust. 5 UPO.

Należy przy tym zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do tej Konwencji. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zauważyć należy, iż zarówno Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, niemniej stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest bowiem wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie w odniesieniu do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

W analizowanej Strukturze faktycznymi odbiorcami odsetek debetowych płaconych przez Spółkę są co do zasady jej Uczestnicy, a nie agent rozliczeniowym - V., który zarządza jedynie cudzymi środkami (i nie posiada status rzeczywistego odbiorcy odsetek - "beneficial owner"). Wszyscy Uczestnicy Struktury (poza V., będącej jej agentem rozliczeniowym), są podmiotami polskimi. Mając na względzie tę okoliczność, tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki sfinansowanych ze środków zaangażowanych przez wspomnianych Uczestników (tekst jedn.: dopóki w związku z wypłatą realizowana na pokrycie debetu z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem V., nie dojdzie do przekroczenia globalnego salda Struktury), rzeczywistymi odbiorcami tych odsetek będą podmioty polskie. Tym samym, o ile:

a. Uczestnikami Struktury (poza jej agentem rozliczeniowym) będą podmioty (spółki) będące polskimi rezydentami podatkowymi;

b. Spółka będzie posiadać certyfikaty rezydencji wszystkich pozostałych Uczestników Struktury; oraz

- rzeczywistymi odbiorcami odsetek będą wspomniani polscy Uczestnicy Struktury, a w konsekwencji z tytułu płatności wspomnianych odsetek nie wystąpi konieczność poboru "podatku u źródła" w Polsce przez Spółkę lub VFI.

Słuszność powyższego stanowiska potwierdzają interpretacje organów podatkowych wydane w analogicznych sprawach. Przykładowo można w tym miejscu wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. ILPB4/423-342/11-5/DS), dotyczącą struktury cash-poolingu rzeczywistego, w której "biernymi" uczestnikami były wyłącznie spółki należące do tej samej grupy kapitałowej i będące polskimi rezydentami podatkowymi, a agentem rozliczeniowym (pool leaderem), była spółka z grupy będąca rezydentem podatkowym Belgii (podobnie jak V.).

Zawiązywanie Depozytu przez Spółkę będzie skutkować generowaniem odsetek należnych na rzecz Spółki. Czynność ta nie będzie natomiast w żaden sposób powodować obowiązku zapłaty jakichkolwiek odsetek przez Spółkę. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, kwestia Depozytów z perspektywy Spółki pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na zagadnienia dotyczące obowiązku potrącania tzw. "podatku u źródła" i związku z powyższym, nie została objęta zakresem przedmiotowego pytania Spółki.

Ad. 5)

Uczestnicy struktury cash-poolingu rzeczywistego mogą uzyskiwać przychód z tytułu otrzymanych odsetek. W przypadku, gdy odsetki uzyskuje uczestnik cash-poolingu niebędący polskim rezydentem podatkowym, co do zasady pojawia się obowiązek poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT. W analizowanej sprawie, do uiszczenia przez Spółkę w ramach Struktury odsetek na rzecz podmiotu niebędacego polskim rezydentem podatkowym będzie dochodzić wyłącznie w przypadku kapitalizacji odsetek debetowych naliczonych od salda debetowego Spółki sfinansowanego z własnych środków V. (bowiem tylko ta spółka nie jest polskim rezydentem podatkowym).

W związku z powyższym, pojawia się problem, który z podmiotów (tekst jedn.: Spółka czy V.) w powyższej sytuacji byłby podmiotem zobowiązanym do poboru zryczałtowanego podatku u źródła w myśl art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT. Rozważyć należy, czy w tym wypadku podmiotem zobowiązanym do poboru podatku u źródła i występowania w roli płatnika byłby uczestnik (potencjalnie Spółka) będący posiadaczem salda ujemnego, z którego pokryciem są związane wypłacane (kapitalizowane) odsetki stanowiące własność belgijskiego rezydenta podatkowego, jakim jest V., czy też może sama V. zarządzająca w praktyce wszystkimi operacjami związanymi ze Strukturą cash - poolingu, czy też bank odpowiedzialny za techniczną stronę Struktury i faktyczną realizację przelewów.

W ocenie Spółki, obowiązek występowania w roli płatnika zgodnie z zapisami art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT oraz poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), w rozważanym przypadku będzie spoczywać na Spółce. Bez znaczenia pozostaje tutaj fakt, że to V. jako spółka zarządzająca daną transakcją i uprawniona do dokonywania transferów w imieniu Spółki "fizycznie" dokonuje przelewów środków pieniężnych. Czynności te wynikają bowiem z roli V., jako agenta rozliczeniowego Struktury w związku z zawartą Umową, a V. dokonuje tych transferów w imieniu Spółki.

Spółka uważa równocześnie, iż skoro płatnikiem i zobowiązanym do poboru podatku u źródła w analizowanym przypadku byłaby Spółka, to ona również jako płatnik, zgodnie z zapisami art. 26 ust. 3 Ustawy o CIT, byłaby zobowiązana do przekazania pobranego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz do wykazania wspomnianego podatku w stosownych informacjach podatkowych.

W ocenie Spółki w przypadku posiadania belgijskiego certyfikatu rezydencji podatkowej uzyskanego od V., w analizowanej sytuacji Spółka byłaby uprawniona do poboru podatku u źródła zgodnie z preferencyjną 5% stawką tego podatku, wynikającą z art. 11 ust. 2 UPO.

Słuszność powyższego stanowiska potwierdzają interpretacje organów podatkowych wydane w analogicznych sprawach. Przykładowo można w tym miejscu wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. ILPB4/423-342/11-6/DS), dotyczącej struktury cash-poolingu rzeczywistego, w której "biernymi" uczestnikami były wyłącznie spółki należące do tej samej grupy kapitałowej i będące polskimi rezydentami podatkowymi, a agentem rozliczeniowym (pool leaderem), była spółka z grupy będąca rezydentem podatkowym Belgii (podobnie jak V.).

Zawiązywanie Depozytu przez Spółkę będzie skutkować generowaniem odsetek należnych na rzecz Spółki. Czynność ta nie będzie natomiast w żaden sposób powodować obowiązku zapłaty jakichkolwiek odsetek przez Spółkę na rzecz V. Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym, kwestia Depozytów z perspektywy Spółki pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na zagadnienia dotyczące obowiązku potrącania tzw. "podatku u źródła" i związku z powyższym, nie została objęta zakresem przedmiotowego pytania Spółki.

Ad. 6)

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla V. za świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy usługi zarządzania środkami. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz V. przekroczy 30.000 Euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem pozostałych Uczestników Struktury.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT - są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji uwzględniającej aspekty wymienione w punktach 1-6 tego ustępu.

Z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT wynika, iż aby powstał obowiązek sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: (1) w danym przypadku musimy mieć do czynienia z "transakcją", oraz (2) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy".

Mimo, że pomiędzy Spółką a innymi "biernymi" Uczestnikami Struktury (tekst jedn.: poza V.) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT, w ich wzajemnych relacjach w ramach Struktury nie będzie możliwe doszukanie się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia transakcji pomiędzy nimi). Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie, zatem nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi Uczestnikami w związku z realizacją Umowy. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też Spółka, w zakresie przekazywanych i otrzymywanych odsetek z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej Strukturze cash poolingu nie będzie (jako jeden z jej Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT.

Natomiast z pewnością mianem transakcji określić będzie można usługę zarządzania środkami świadczoną na rzecz Spółki przez V. na podstawie Umowy, za którą V. będzie przysługiwać wynagrodzenie od Spółki.

Należy zauważyć, iż na mocy art. 9a ust. 2 Ustawy o CIT obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Biorąc pod uwagę fakt, iż Umowa zawierać będzie kwoty miesięcznego wynagrodzenia za usługi świadczone przez V. na rzecz Spółki, jeżeli zatem całkowita kwota wynagrodzenia V. rzeczywiście wypłaconego na podstawie Umowy w danym roku podatkowym nie przekroczy progu 30.000 Euro, Spółka nie będzie zobowiązana sporządzić dokumentacji cen transferowych dotyczącej transakcji z V. za ten rok.

Słuszność tego wniosku potwierdzają następujące interpretacje:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2012 r., Nr IPPB5/423-23/12-2/JC;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2011 r., Nr IPPB5/423-84/11-4/JC;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 października 2010 r., Nr ILPB3/423-650/10-7/MM;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 września 2010 r. Nr IPPB5/423-437/10-9/JC.

Ad. 7)

W celu ustalenia, czy w przypadku transferu środków pieniężnych w walucie obcej pomiędzy walutowym rachunkiem bieżącym Spółki a odpowiednim rachunkiem rozliczeniowym V. będzie dochodzić do powstania podatkowych różnic kursowych, należy odnieść się do przepisu art. 15a Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 Ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. W art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o CIT przewidziano natomiast zamknięty katalog sytuacji, w których dochodzi do powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych. Są to wyłącznie przypadki, gdy:

* wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu otrzymania;

* wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego poniesienia dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

* wartość środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Zdaniem Spółki, transfery dziennych sald pomiędzy jej walutowym rachunkiem bieżącym a odpowiednim rachunkiem rozliczeniowym V. nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z powyższych sytuacji, a w konsekwencji nie będą skutkowały powstaniem różnic kursowych dla celów podatkowych.

W szczególności, jak wskazano w punkcie 1 wniosku, w ocenie Wnioskodawcy transfery środków z walutowych rachunków rozliczeniowych V., wyrównujące ujemne salda walutowych rachunków bieżących Spółki do ustalonego poziomu, nie będą stanowiły przychodów podatkowych Spółki, gdyż nie będą to definitywne przysporzenia majątkowe. Analogicznie, transfery nadwyżek środków pieniężnych z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie walutowe rachunki rozliczeniowe V. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku CIT, gdyż nie będą to wydatki definitywne. W związku z tym, realizowane w ramach Struktury transfery kwot sald pomiędzy danym walutowym rachunkiem bieżącym Spółki, a odpowiednim walutowym rachunkiem rozliczeniowym V. nie będą wiązały się z zaistnieniem sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 lub art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT.

Ponadto, zdaniem Spółki, zgodnie z Umową i opisanymi powyżej zasadami funkcjonowania Struktury opisane transfery nie wyczerpują znamion umowy pożyczki, gdyż w ramach Struktury nie będzie można określić stron potencjalnej umowy pożyczki ani konkretnej kwoty pieniędzy, która miałaby być jej przedmiotem. W rezultacie, zdaniem Spółki, realizowane w ramach Struktury transfery kwot bazowych (sald) pomiędzy danym walutowym rachunkiem bieżącym Spółki a odpowiednim walutowym rachunkiem rozliczeniowym V. nie będą powodowały również zaistnienia sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz w art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 Ustawy o CIT.

Odnosząc się do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest, odpowiednio, niższa lub wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Z przepisów tych wynika, że skutek w postaci powstania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych wiąże się z następującymi zdarzeniami: zapłatą albo inną formą wypływu środków lub wartości pieniężnych wyrażonych w walucie obcej.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 15a ust. 7 Ustawy o CIT za dzień zapłaty, o którym mowa powyżej, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że transferowane kwoty sald z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie rachunki rozliczeniowe V. nie będą "zapłatą" gdyż nie będą stanowiły uregulowania zobowiązań Spółki.

Drugą kwestią pozostaje ustalenie, czy transfer kwot sald z rachunków walutowych Spółki w ramach Struktury może zostać zakwalifikowany jako "inna forma wypływu środków pieniężnych". W opinii Spółki, samo przetransferowanie kwot sald z walutowych rachunków bieżących Spółki na odpowiednie walutowe rachunki rozliczeniowe V. nie może być rozumiany jako wypływ środków pieniężnych, o którym mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT. Spółka w wyniku tej operacji nie traci bowiem władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi Struktury. Spółka podkreśla, że transfer bazowych kwot sald stanowi wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania Struktury. Skalkulowanie różnic kursowych dla celów podatkowych w opisanej sytuacji byłoby sprzeczne z ideą przepisu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, czyli ustalaniem różnic kursowych dla celów podatkowych wyłącznie w przypadkach, gdy różnice te się "realizują". Natomiast sytuacja, w której dochodzi wyłącznie do technicznego przeksięgowania bazowych kwot sald między rachunkami z zachowaniem pełnego władztwa nad tymi środkami przez ten sam podmiot, w ocenie Spółki nie stanowi "wypływu środków pieniężnych", o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż przepływy bazowych kwot sald w walutach pomiędzy jej walutowym rachunkiem bieżącym a stosownym walutowym rachunkiem rozliczeniowym V. nie będą wiązały się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonej w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Spółki, powyższe przepływy nie będą powodowały dla Spółki powstania różnic kursowych dla celów CIT.

Spółka podkreśla, że wskazane wyżej uwagi dotyczą przepływu bazowych kwot sald pomiędzy jej walutowym rachunkiem bieżącym a stosownym walutowym rachunkiem rozliczeniowym V. Nie odnoszą się one natomiast do przypadku kapitalizacji odsetek stanowiących przychód podatkowy lub koszt podatkowy Spółki powstały w związku z uczestnictwem Spółki w Strukturze (w tym także w zakresie odsetek należnych Spółce od zawiązanych Depozytów). W ocenie Spółki, w odniesieniu do takich sytuacji zastosowanie będą miały przepisy ogólne dotyczące rozpoznawania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a Ustawy o CIT.

Jednocześnie Spółka nadmienia, iż w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych organy podatkowe przyjmowały jednolite stanowisko, zgodnie z którym transfery środków pieniężnych w walucie w ramach cash poolingu pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkami pool-leadera nie prowadzą do powstania podatkowych różnic kursowych. Stanowisko takie prezentują m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-990/11-3/JC), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji wydanej 5 lipca 2010 r. (sygn. ITPB3/423-164b/10/MK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej 10 lutego 2009 r. (sygn. ILPB3/423-758/08-3/HS), czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 lutego 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-205/09/BG).

Jeżeli tut. organ podatkowy uzna, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko w zakresie rozliczania różnic kursowych jest nieprawidłowe Spółka prosi o wskazanie prawidłowego sposobu ich rozliczania (tekst jedn.: wskazania momentów i kursów, według jakich Spółka powinna dokonać rozliczenia różnic kursowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 - 7.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podnieść należy, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytań Zainteresowanego.

Ponadto, mając na uwadze treść pytania oznaczonego numerem 4, organ nie odniósł się do kwestii poboru podatku u źródła przez V., gdyż kwestia ta nie stanowiła przedmiotu zapytania Wnioskodawcy.

We własnym stanowisku zawartym we wniosku (odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 1), Wnioskodawca błędnie wskazał, iż: "Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe". Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Na marginesie sprawy podnieść należy, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji Struktury i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę zawieranej umowy. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Ponadto, badając stan faktyczny przedstawiony w powołanych interpretacjach nie sposób uznać, iż jest on analogiczny z tym, który został przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.