IPPB5/423-148/11-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2011 r. (data wpływu 14 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") prowadzi działalność w zakresie budowy i sprzedaży mieszkań. Spółka od 2005 r. do 2010 r. zaciągnęła pożyczki. Odsetki od pożyczek nie były faktycznie spłacane, ale co kwartał dokonywana była tzw. kapitalizacja, czyli operacja polegająca na zamianie należnych odsetek na kwotę główną pożyczki.

Poprzez zamianę odsetek na kapitał zwiększała się tym samym kwota pożyczki do zwrotu. Pożyczki zaciągano na cele inwestycyjne i regulowanie innych bieżących zobowiązań Spółki. Nie zaciągano ich na zakup środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kapitalizacja odsetek może być uznana za ich spłatę, co oznaczałoby prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych na moment kapitalizacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Wniosek odnośnie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odsetki mogą zostać uznane za spłacone z chwilą ich kapitalizacji. Oznacza to prawo do zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych w momencie kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy p.d.o.p. "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek (...)". Z przepisu tego zatem wynika, iż co do zasady wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej reguły są jednak skapitalizowane odsetki, które powiększają wartość kapitału.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym kapitalizacja odsetek następowała w latach 2006 -2009 co kwartał. W związku z tym przyjąć należy przyjąć, iż spółka ma prawo ująć w kosztach uzyskania przychodów skapitalizowane odsetki w momencie ich kapitalizacji. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż odsetki te na moment kapitalizacji nie zostały jeszcze zapłacone.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 maja 2010 r., nr IPPB3/423-165/10-2/ER. W interpretacji tej wskazano, iż "w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych lub umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 10a stanowi, że za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków na spłatę kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych kredytów. Zestawiając wyżej wymienione przepisy art. 16 ust. 11 pkt 11 i 10a, należy uznać, że koszty uzyskania przychodów mogą stanowić dwie odrębne kategorie odsetek:

* naliczone i zapłacone, oraz

* skapitalizowane

Spółka podnosi, iż warto zwrócić uwagę, że ustawodawca w tym drugim przypadku nie formułuje dodatkowego warunku zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w postaci ich zapłaty. Ponadto, biorąc pod uwagę systematykę ustawy, uprawnionym jest pogląd o równowadze przychodów i kosztów ich uzyskania. Skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 skapitalizowane odsetki są przychodem (tu ustawodawca również nie wskazuje, na konieczność ich zapłaty), to odpowiednio powinny również stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji."

Takie samo stanowisko zostało wyrażone również przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2009 r., znak IPPB1/415-608/09-2/EC, gdzie stwierdzono, że: kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. Na tej podstawie, w ocenie organu, skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdzie potwierdzono stanowisko podatników o doliczeniu do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczek w chwili ich kapitalizacji:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2009 r., znak ILPB3/423-534/09-4/ŁM, gdzie stwierdzono, że na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy p.d.o.p. podatnikowi przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od zaciągniętych pożyczek w momencie ich kapitalizacji pod warunkiem, że zostaną wydatkowane na prowadzenie i rozwijanie głównego zakresu działalności podatnika.

Spółka podnosi, iż za zaliczeniem skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów w dniu kapitalizacji opowiedział się również Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 14 września 2004 r., znak 1MUS-1471/DPD1/423/175/2004/SP. Zdaniem tego organu podatkowego "odsetki skapitalizowane, powodujące podwyższenie zobowiązania głównego (od którego mogą być naliczane kolejne odsetki), stanowią u dłużników każdorazowo w dacie kapitalizacji koszty uzyskania przychodów".

Takie stanowisko akceptowane jest również przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego (por. np. Podatek dochodowy od osób prawnych 2007 r. pod red. J. Marciniuka, wyd. CH BECK, str. 528).

Za możliwością zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w dniu kapitalizacji opowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 marca 1997 r., sygn. SA/Gd 3198/95 i WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1605/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powołanym wyroku uznał, że literalna wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy p.d.o.p. nie pozwala na stwierdzenie, że aby uznać odsetki za koszt uzyskania przychodów powinny one spełniać obydwie przesłanki łącznie, tj. zostać skapitalizowane oraz zapłacone. W związku z tym, w ocenie WSA we Wrocławiu, kosztem uzyskania przychodów mogą być zarówno odsetki skapitalizowane - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy p.d.o.p., odsetki zapłacone - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowa i sprzedaży mieszkań. Spółka od 2005 r. do 2010 r. zaciągnęła pożyczki. Odsetki od pożyczek nie były faktycznie spłacane, ale co kwartał dokonywana była tzw. kapitalizacja, czyli operacja polegająca na zamianie należnych odsetek na kwotę główną pożyczki. Pożyczki zaciągano na cele inwestycyjne i regulowanie innych bieżących zobowiązań Spółki. Nie zaciągano ich na zakup środków trwałych.

W zakresie wskazanych w art. 16 ust. 1 wydatków (kosztów), których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona przez ustawodawcę wskazać należy, że z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu, czyli zobowiązanie z tytułu odsetek dopisane zostaje do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. W ten sposób, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy, w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji.

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W konsekwencji zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczek, które zostały zaciągnięte w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Wskazać należy również, że ustawodawca przewidział szczególny sposób rozliczania odsetek od pożyczek w sytuacji, gdy pożyczka została zaciągnięta w związku z nabyciem środka trwałego.

Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Na mocy art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto z treści art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

W konsekwencji skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczek, które zostały zaciągnięte w celu określonym w przepisie art. 15 ust. 1 należy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż skapitalizowane odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów mogą być zaliczone w Spółce do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich kapitalizacji.

Powyższe ma zastosowanie gdy przedmiotowe odsetki nie będą związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały także w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.