IPPB5/423-145/14-3/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 17 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej i momentu poniesienia u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) - środków pieniężnych/wierzytelności przysługujących Spółce Zależnej - na rzecz Spółki Dopominającej/Obdarowanej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. darowizny w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej i momentu poniesienia u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) - środków pieniężnych/wierzytelności przysługujących Spółce Zależnej - na rzecz Spółki Dopominającej/Obdarowanej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. darowizny w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie oznaczone nr 2).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, którego jednym z założeń jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "PGK", "Podatkowa Grupa Kapitałowa"), w skład której będą wchodzić spółka dominująca oraz spółki zależne (lub przynajmniej 1 spółka zależna).

W ramach PGK Wnioskodawca będzie spółką dominującą (dalej: "Spółka Dominująca" lub "Wnioskodawca") i jednocześnie spółką reprezentującą PGK, odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 oraz art. 1a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Powołanie PGK oraz założenia opisane poniżej stanowią "zdarzenie przyszłe" w rozumieniu art. 14b § 2 ustawy - Ordynacja Podatkowa (dalej: "OP"), a Wnioskodawca jest podmiotem "zainteresowanym" w świetle art. 14b § 1 OP.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane w u.p.d.o.p. dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostaną spełnione zarówno w chwili zawarcia umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania. Umowa o utworzeniu PGK zostanie zawarta na okres 3 lat podatkowych.

PGK uzyska zatem status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód PGK będzie stanowić nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica stanowić będzie stratę PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK obliczane będą zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

W okresie 3 lat, na które zostanie powołana PGK moze mieć miejsce jedno lub oba z następujących zdarzeń przyszłych:

A. Spółka Zależna wchodząca w skład PGK dokona odpłatnego zbycia posiadanych aktywów o znacznej wartości (przykładowo zbycia posiadanej nieruchomości) na rzecz podmiotu spoza PGK.

B. W trakcie trwania PGK, Spółka Dominująca dokona zbycia udziałów w Spółce Zależnej wchodzącej w skład PGK, przez co w wyniku sprzedaży zostanie naruszony warunek uznania PGK za podatnika CIT, wskazany w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.

W PGK mogą mieć miejsce następujące zdarzenia przyszłe:

a. O ile nastąpi zdarzenie przyszłe, o którym mowa w pkt A) w celu zapewnienia elastycznej i szybkiej dystrybucji środków wynikającej ze zbycia aktywa (środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu sprzedaży) w ramach PGK, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu w ramach PGK darowizny takich wolnych środków przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej. Umowa darowizny będzie mieć formę aktu notarialnego zgodnie z art. 890 § 1 kodeksu cywilnego. Przedmiotem darowizny będą środki pieniężne lub wierzytelność przysługująca od nabywcy z tytułu zbycia aktywa.

b. Alternatywnie może mieć miejsce sytuacja, w której w okresie trwania PGK w roku 2013 i latach następnych, w celu zapewnienia wystarczających środków na prowadzenie działalności gospodarczej w podmiocie, który aktualnie potrzebuje finansowania, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu darowizny przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład PGK (dalej: "Darczyńca") na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK (dalej: "Obdarowana"). Darowizna ta będzie darowizną pieniężną. Darowizna zostanie spożytkowana przez Obdarowaną w celach działalności gospodarczej generującej przychód (będący przychodem podatkowym PGK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stosunku do transakcji, w tym darowizn, dokonywanych pomiędzy Spółkami tworzącymi PGK nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych na podstawie art. 11 ust. 8 u.p.d.o.p.

2. Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, będzie u Spółki przekazującej darowiznę stanowić pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia, tj. w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny, który to koszt jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej przez Spółkę Dominującą zobowiązaną do obliczenia podatku w PGK na podstawie art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p. lub w przypadku wystąpienia sytuacji opisanej w punkcie b) analogiczne konsekwencje podatkowe w CIT wystąpią u spółki Darczyńcy.

3. Czy darowizna, dokonana w ramach PGK, na rzecz Spółki Dominującej przez Spółkę Zależną, będzie stanowić w momencie zawarcia notarialnej umowy darowizny przychód u Spółki Dominującej otrzymującej darowiznę lub w przypadku wystąpienia sytuacji opisanej w punkcie b) analogiczne konsekwencje podatkowe w CIT wystąpią u spółki Obdarowanej.

4. Czy w przypadku sprzedaży udziałów/akcji Spółki Zależnej przez Spółkę Dominującą (skutkującej utratą statusu PGK) dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien być uwzględniony/-na w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 1 i 3 - 4 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Darowizna kosztem uzyskania przychodu w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej

Podniesiono, że zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Artykuł 7a u.p.d.o.p. stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Oznacza to, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodami poszczególnych spółek tworzących PGK są, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, wówczas różnica jest stratą.

Wskazano, że zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, kosztów i strat wymienionych w pkt 1-5.

Według art. 19 u.p.d.o.p. podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Podniesiono, iż w przypadku dokonania darowizny przez Spółkę Zależną wchodzącą w skład PGK zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., który mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Powyższe oznacza, iż Spółka Zależna jako darczyńca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów darowiznę dokonaną na rzecz spółki Dominującej.

Zdaniem Wnioskodawcy koszt darowizny będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej i w efekcie wpłynie na dochód/stratę podatkową Spółki Zależnej. Dochód/strata podatkowa Spółki Zależnej zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p. stanowi składowy element dochodu/straty PGK. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy Spółki Zależnej znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Jednocześnie, skoro zgodnie z przyjętymi założeniami, Spółka Dominująca będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p., w tym z art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p., tj. m.in. do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku oraz z przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., na Spółce Dominującej będzie spoczywać obowiązek rozliczenia CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym dochodu/straty Spółki Zależnej, na który (-ą) składać się będzie m.in. koszt uzyskania przychodu w postaci darowizny dokonanej na rzecz Spółki Dominującej.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania darowizny za koszt uzyskania przychodu

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej, który to koszt będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej i w efekcie pomniejszy dochód/powiększy stratę Spółki Zależnej, zaś dochód/starta Spółki Zależnej stanowi element składowy dochodu/straty PGK.

Podniesiono, że stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-588/09-5/MW: "Zgodnie z literalną treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 UPodPraw, darowizna środków pieniężnych dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki - jako dokonana między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

Skoro zgodnie z przyjętymi założeniami Podatkowa Grupa Kapitałowa będzie podatnikiem CIT, powyższy koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) z tytułu dokonania darowizny pieniężnej - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - będzie uwzględniany przy obliczaniu dochodu i straty Podatkowej Grupy Kapitałowej."

Skoro zgodnie z przyjętymi założeniami Podatkowa Grupa Kapitałowa będzie podatnikiem CIT, powyższy koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) z tytułu dokonania darowizny pieniężnej - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - będzie uwzględniany przy obliczaniu dochodu i straty Podatkowej Grupy Kapitałowej."

Moment rozpoznania darowizny jako kosztu podatkowego

Podniesiono, że umowa darowizny została uregulowana w księdze XXXIII kodeksu cywilnego. W komentarzu do art. 888 k.c. pod red. A. Kidyby Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, Warszawa 2010 czytamy: "Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie, (...)

Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. (...)

Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego (wyrok NSA w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r., II FSK 808/05). Świadczenie darczyńcy może także przybrać postać świadczenia okresowego."

Wskazano, że na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Powyższe w opinii Wnioskodawcy oznacza, iż o dacie poniesienia kosztu dla celów podatkowych decyduje moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. A zatem, to przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.

Podniesiono, że zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą memoriałową w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i obciążające ją koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g ustawy o rachunkowości przekazane/otrzymane darowizny stanowią odpowiednio pozostałe koszty/przychody operacyjne jednostki.

Spółka stoi na stanowisku, iż biorąc pod uwagę fakt, że umowa darowizny jest czynnością konsensualną, przez co dochodzi do skutku na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron tej umowy tj. darczyńcy i obdarowanego, zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny tj. wierzytelności powstanie już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego. A zatem, zgodnie z zasadą memoriałową koszt powinien zostać zaksięgowany najwcześniej w momencie zawarcia umowy darowizny. Zaksięgowanie kosztu na dzień wydania przedmiotu darowizny stanowiłoby realizację zasady kasowej, która zdaniem Wnioskodawcy nie powinna mieć tu zastosowania. Zasada kasowa bowiem ma zastosowanie wyłącznie w niektórych przepisach podatkowych np. dotyczących uznania za koszt podatkowy odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.).

Skoro zatem zdaniem Wnioskodawcy datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), datą uznania za koszt podatkowy darowizny, będzie data, na którą darowizna została ujęta w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriałową, czyli data zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Podniesiono, że za ujęciem podatkowym kosztu w dniu zawarcia umowy darowizny przemawia również konsensualny charakter tej umowy, który już z samym faktem zawarcia tej umowy pozwala, na wywołanie przez nią skutków podatkowych (tak jak np. umowa sprzedaży wierzytelności, której skutki podatkowe powstają w momencie definitywnego zobowiązania stron do przeniesienia/cesji wierzytelności). Pozwala to zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że w przypadku umów konsensualnych samo ich zawarcie wywołuje skutki w sferze podatkowej, czyli zawarcie umowy darowizny pozwala na uznanie za koszt podatkowy przez darczyńcę darowizny już w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie moment rozpoznania darowizny jako kosztu podatkowego

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Identycznie będzie w przypadku wystąpienia sytuacji z punktu b), czyli dokonania darowizny przez spółkę Darczyńcę na rzecz spółki Obdarowanej, tj. darowizna będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji podatkowej i momentu poniesienia u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) - środków pieniężnych/wierzytelności przysługujących Spółce Zależnej - na rzecz Spółki Dopominającej/Obdarowanej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. darowizny w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. w zakresie pytania oznaczonego nr 2 - jest prawidłowe.

W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Stosownie do art. 1a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, umowa musi zawierać co najmniej wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Treść art. 1a ust. 7 ww. ustawy wskazuje z kolei, iż podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej grupy kapitałowej.

Należy zauważyć, iż członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, w tym m.in. utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w skład której będą wchodzić spółka dominująca oraz spółki zależne (lub przynajmniej 1 spółka zależna). W ramach PGK Wnioskodawca będzie spółką dominującą i jednocześnie spółką reprezentującą PGK, odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe PGK. W okresie 3 lat, na które zostanie powołana PGK może mieć miejsce sytuacja, że Spółka Zależna wchodząca w skład PGK dokona odpłatnego zbycia posiadanych aktywów o znacznej wartości (przykładowo zbycia posiadanej nieruchomości) na rzecz podmiotu spoza PGK. W celu zapewnienia elastycznej i szybkiej dystrybucji środków wynikającej ze zbycia aktywa (środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu sprzedaży) w ramach PGK, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu w ramach PGK darowizny takich wolnych środków przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki Dominującej. Może mieć miejsce także sytuacja, że w okresie trwania PGK w celu zapewnienia wystarczających środków na prowadzenie działalności gospodarczej w podmiocie, który aktualnie potrzebuje finansowania, może zostać podjęta decyzja biznesowa o dokonaniu darowizny przez którąkolwiek ze spółek wchodzących w skład PGK na rzecz innej spółki wchodzącej w skład PGK. Darowizna ta będzie darowizną pieniężną. Umowa darowizny będzie mieć formę aktu notarialnego zgodnie z art. 890 § 1 kodeksu cywilnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi m.in. kwalifikacja podatkowa i moment poniesienia u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) środków pieniężnych/wierzytelności przysługujących Spółce Zależnej od nabywcy z tytułu zbycia aktywa, na rzecz Spółki Dopominającej/Obdarowanej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz uwzględnienia ww. darowizny w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot "celowości". Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W przedmiotowej sprawie należy jednakże pamiętać o wyłączeniach zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji "darowizny" w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jest to więc świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne, tzn. kwota darowizny przekazana na rzecz obdarowanego nie może wiązać się ze świadczeniem wzajemnym z jego strony względem darczyńcy. Zatem, umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej opłaty. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego - do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów). Dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny nie ma znaczenia motyw dokonanego nieodpłatnie świadczenia, w tym także określone racje gospodarcze.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z kolei wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Wierzyciel może również podjąć decyzję o zwolnieniu dłużnika z długu.

W odniesieniu do wierzytelności ustawodawca w ust. 1 art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał także, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wierzytelności odpisanych jako przedawnione (art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy),

* wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Co do zasady bowiem wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Poza tym wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie uległy przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle zacytowanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zasadą jest, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Podkreślenia także wymaga, że w stosunku do darowizn wierzytelności nie mogą zachodzić negatywne przesłanki zawarte w cyt. wyżej postanowieniach art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym darowizny dokonywane w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym darowizny środków pieniężnych czy wierzytelności własnych (przy założeniu braku ww. przesłanek negatywnych) mogą stanowić u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) koszty uzyskania przychodu zgodnie z literalną treścią art. 16 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w tym zakresie za prawidłowe.

Na marginesie należy wspomnieć, iż Ustawodawca nie wskazał szczególnych zasad ustalania kosztów, o których mowa w ww. przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego należy się odnieść do normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy - jako zasady ustawowej - koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podatnicy do kosztów uzyskania przychodów zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się w dalszej kolejności do określenia momentu poniesienia kosztu u Spółki przekazującej darowiznę (Spółki Zależnej/Darczyńcy) w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej należy jeszcze raz podkreślić, iż umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego oraz, że zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny, tj. wierzytelności własnych bądź środków pieniężnych, powstaje już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego. Ponadto przedmiotowego uszczuplenia aktywów Spółki przekazującej/Darczyńcy nie można w sposób bezpośredni powiązać z uzyskiwanym z tego tytułu przychodem, gdyż umowie darowizny nie towarzyszy świadczenie wzajemne ze strony Obdarowanego. W związku z powyższym przedmiotowe darowizny będą stanowiły u Spółki przekazującej (Darczyńcy) koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem o których mowa w art. 15 ust. 4e i ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż darowizna w postaci środków pieniężnych lub wierzytelności własnych dokonana przez Spółkę Zależną/Darczyńcę na rzecz Spółki Dominującej/Obdarowanej będzie stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego przy założeniu, że w przypadku darowizny wierzytelności nie wystąpią negatywne przesłanki o których mowa w cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 20 i 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, należy także stwierdzić, że koszt darowizn środków pieniężnych lub wierzytelności własnych dokonywany w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, który będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej/Darczyńcy i w efekcie będzie wpływał na dochód/stratę Spółki Zależnej/Darczyńcy, będzie jednocześnie stanowił w myśl cyt. wyżej art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych element składowy dochodu/straty Podatkowej Grupy Kapitałowej i tym samym znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja w zakresie pytania oznaczonego nr 2 dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie poruszone we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie skutków podatkowych umowy sprzedaży wierzytelności), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy także zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisane "darowizny" mają charakter bezzwrotnych świadczeń, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego, natomiast tutejszy organ przyjmuje do oceny podatkowej stanowiska Wnioskodawcy jej kwalifikacje wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Końcowo informuje się, że w związku z faktem, iż: data wypełnienia wniosku to 12 lutego 2014 r., przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe oraz, że przedmiotowa Podatkowa Grupa Kapitałowa zostanie dopiero utworzona, tut. Organ datę podaną przez Spółkę w zdaniu zawartym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - " (...) w okresie trwania PGK w roku 2013 i latach następnych (...)" - uznał za oczywistą omyłkę pisarską niemającą wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.