IPPB5/423-141/10-2/MB - Możliwość uznania składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza wnieść aport do nowego podmiotu. Podstawową działalnością Spółki jest wynajem własnych nieruchomości i zasobów lokalowych na cele biurowe, handlowe, usługowe i mieszkaniowe. W sensie ekonomicznym Spółka prowadzi swoją działalność w oparciu o oddzielne centra zysku, na które składają się oddzielne nieruchomości lub zespoły nieruchomości. Jednym z nich jest ośrodek, na który składają się cztery przylegające do siebie nieruchomości, (działki).

Jedna z działek zabudowana jest budynkiem biurowym z lokalami wynajmowanymi podmiotom trzecim. Druga z działek zabudowana jest utwardzonym parkingiem dla samochodów. Pozostałe dwie działki nie są zabudowane.

Nieruchomości te są oddzielnie administrowane. W zakresie obowiązków odpowiedzialnych pracowników Spółki leży obsługa częściowo lub wyłącznie ww. zespołu nieruchomości. Nieruchomości te stanowią dla Spółki źródło przychodów w postaci czynszów od poszczególnych najemców budynku i parkingu, jak również generują koszty, w szczególności z tytułu opłat za wieczyste użytkowanie, podatku od nieruchomości, opłat eksploatacyjnych.

Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki, poszczególne nieruchomości lub grupa nieruchomości stanowi oddzielny element kalkulacyjny. Dla wskazanych nieruchomości, które będą stanowić przedmiot aportu, Spółka prowadzi oddzielną kalkulację przychodów i kosztów, wyodrębnioną z łącznych przychodów i kosztów całej Spółki. Na przychody składają się czynsze od poszczególnych najemców lokali i parkingu. Z kolei na podstawowe elementy kosztów składają się wyodrębnione z kosztów całej Spółki opłaty za wieczyste użytkowanie, podatek od nieruchomości, koszty energii elektrycznej, gazu, usług wodno-kanalizacyjnych, wywozu śmieci, dostaw CO itp. Ponadto Spółka wyodrębnia koszty telekomunikacji dotyczące Najemców tej nieruchomości. Środki trwałe znajdujące się na 4 nieruchomościach są wyodrębnione łącznie jako pozycja "X" w ewidencji środków trwałych Spółki.

Aktualnie Spółka zamierza wnieść jako aport prawo wieczystego użytkowania tych czterech nieruchomości (działek) wraz z ciążącymi na tych nieruchomościach zobowiązaniami w szczególności wynikającymi z umów najmu, umów dostaw mediów, rachunków telefonicznych jak również wraz z prawami. które wynikają z umów zawartych przez Spółkę, a dotyczących ww. nieruchomości oraz urządzeniami (środkami trwałymi) znajdującymi się na tych nieruchomościach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na gruncie przepisów art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., w związku z przedstawionym stanem faktycznym, przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa...

Spółka stoi na stanowisku, iż opisany w stanie faktycznym przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokonując analizy ww. przepisu należy stwierdzić, iż warunkiem sine qua non uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.p. jest po pierwsze, wyodrębnienie organizacyjne, po drugie wyodrębnienie finansowe i po trzecie wyodrębnienie funkcjonalne. Powyższe znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jeżeli idzie o wyodrębnienie organizacyjne, to o istnieniu takiego wyodrębnienia świadczy wyodrębnienie zespołu składników (jednostki) w ramach istniejącego przedsiębiorstwa jako całości. Pod kątem organizacyjnym łącznie nieruchomości stanowią zespół, składający się na centrum, przynoszący korzyści ekonomiczne. W ramach ww. wyodrębnienia zasadnicze znaczenie ma wyodrębnienie osobowe (personalne) oraz majątkowe ww. zespołu nieruchomości. Na wyodrębnienie personalne w ramach przedsiębiorstwa wskazuje przypisanie określonych pracowników do ww. zespołu nieruchomości w ramach danego przedsiębiorstwa. Jeśli zaś idzie o wyodrębnienie majątkowe to mamy z nim do czynienia w przypadku, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia składników majątkowych, na bazie których określony skład personalny jest w stanie wykonywać faktycznie powierzone mu zadania gospodarcze. W opisanym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę przedmiot działalności prowadzonej przez Spółkę nieruchomości, znajdujące się na nich budynki, budowle i urządzenia stanowią zespół, w oparciu o który określeni pracownicy Spółki realizują określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie funkcjonalne związane jest z kolei z zakresem zadań powierzonych do realizacji danemu zespołowi gospodarczemu oraz ze specyfiką działalności gospodarczej, prowadzonej faktycznie poprzez dany zespół składników, na tyle niezależną, iż zespół ten może stanowić oddzielne przedsiębiorstwo. W przedmiotowej sprawie poprzez nieruchomości łącznie może być prowadzona działalność gospodarcza, niezależnie od pozostałych składników przedsiębiorstwa Spółki.

Niezależnie od wyodrębnienia organizacyjnego, aby dany zespół stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także wyodrębniony finansowo. Z wyodrębnieniem finansowym mamy do czynienia, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia przychodów oraz kosztów generowanych przez dany zespół składników, jak również wierzytelności i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem danego zespołu składników w ramach przedsiębiorstwa. Podobne stanowisko funkcjonuje również w praktyce działania organów podatkowych.

W informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2004 r. Nr III MUS.WD/423/87/04 Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu uznał za czynność, której przedmiotem była zorganizowana część przedsiębiorstwa, aport majątku trwałego, majątku obrotowego oraz zapasów, związanego z wykonywanymi funkcjami dotyczącymi magazynowania oraz dystrybucji paliw (tzw. funkcje logistyczne). Wyodrębnienie finansowe tej jednostki organizacyjnej w dotychczasowej jednostce gospodarczej wyglądało w ten sposób, że istniała wyodrębniona analityka księgowa dotycząca kosztów oraz rezerw tej jednostki. W szczególności możliwe było alokowanie następujących pozycji: kwot odpisów amortyzacyjnych, kosztów usług obcych, obowiązkowych opłat, kwot wynagrodzeń oraz pochodnych wynagrodzeń, kosztów związanych z eksploatacją samochodów używanych przez pracowników, kwot rezerw związanych z możliwością poniesienia dodatkowych kosztów wynikających z zastosowania przepisów o ochronie środowiska, kwot poniesionych i budżetowanych kosztów badań laboratoryjnych produktów naftowych. Alokowanie kosztów nie obejmowało zaś wpłat związanych z funkcjonowaniem PFRON oraz opłat z tytułu korzystania z określonego oprogramowania komputerowego oraz zobowiązań zaciągniętych na poziomie centrali.

W stanie faktycznym sprawy na podstawie prowadzonego w Spółce systemu komputerowego dla potrzeb rachunkowości wyodrębnia się zarówno przychody jak i koszty związane z opisanym zespołem składników, jak również jest możliwe wyodrębnienie wierzytelności i zobowiązań związanych z tym zespołem.

Biorąc pod uwagę wskazaną powyżej argumentację, jak również uwzględniając słuszność tej argumentacji na gruncie orzecznictwa oraz prezentowanego stanowiska Ministra Finansów, zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, iż będący przedmiotem aportu zespół składników (w tym praw użytkowania wieczystego nieruchomości) jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, a tym samym stanowi on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Konsekwentnie, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona cześć majątku, aby można było o niej powiedzieć, iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.

Podkreślić należy, że aby uznać będące przedmiotem obrotu materialne lub niematerialne składniki przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest ważne, czy składniki te, z uwagi na ich właściwości mogą w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo, lecz to, jaką rolę składniki te odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż podstawową działalnością Spółki jest wynajem własnych nieruchomości i zasobów lokalowych na cele biurowe, handlowe, usługowe i mieszkaniowe. Spółka prowadzi swoją działalność w oparciu o oddzielne centra zysku, na które składają się oddzielne nieruchomości lub zespoły nieruchomości (działki). Jednym z nich jest wyodrębniony w ewidencji środków trwałych Spółki ośrodek "X", na który składają się cztery przylegające do siebie działki: jedna zabudowana budynkiem biurowym, druga zabudowana utwardzonym parkingiem dla samochodów i pozostałe dwie niezabudowane. Dla wskazanych nieruchomości Spółka prowadzi oddzielną kalkulację przychodów (czynsze od poszczególnych najemców lokali i parkingu) oraz kosztów (opłaty za wieczyste użytkowanie, podatek od nieruchomości, koszty energii elektrycznej, gazu, usług wodno-kanalizacyjnych, wywozu śmieci, dostaw CO, telekomunikacyjne). Możliwe jest również wyodrębnienie wierzytelności i zobowiązań związanych z tym zespołem. Poprzez ww. nieruchomości łącznie może być prowadzona działalność gospodarcza, niezależnie od pozostałych składników przedsiębiorstwa Spółki.

Obecnie Spółka zamierza wnieść jako aport prawo wieczystego użytkowania ww. czterech nieruchomości wraz z ciążącymi na nich zobowiązaniami wynikającymi z umów najmu, umów dostawy mediów, rachunków telefonicznych, jak również prawami, które wynikają z umów zawartych przez Spółkę a dotyczącymi ww. nieruchomości oraz urządzeniami (środkami trwałymi) znajdującymi się na nieruchomościach.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż mający być przedmiotem aportu zespół czterech nieruchomości, funkcjonujący jako ośrodek "X" spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.