IPPB5/423-140/10-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych - jest nieprawidłowe,

* określenia, czy sposób "likwidacji" inwestycji w obcych środkach trwałych może mieć wpływ na możliwość zaliczenia powstałych strat (z tytułu niepełnego zamortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych) do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 marca 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych oraz określenia, czy sposób "likwidacji" inwestycji w obcych środkach trwałych może mieć wpływ na możliwość zaliczenia powstałych strat (z tytułu niepełnego zamortyzowania inwestycji w obcych środkach trwałych) do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych. W związku z zasadniczą zmianą warunków prowadzenia tej działalności, zaistniałą na skutek wejścia z dniem 1 stycznia 2010 r. w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (patrz Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540) zmuszona zostanie - przed upływem terminów określonych w stosownych zezwoleniach Ministra Finansów, do zlikwidowania ośrodków gier, które stały się deficytowe (głównie na skutek skokowego wzrostu stawki podatku od gier). Ponadto, na skutek braku możliwości przedłużenia (co gwarantowane było poprzednią ustawą o grach losowych) działalności w rentownych ośrodkach gier Spółka będzie również zmuszona do ich zlikwidowania w terminie upływu ważności obecnych zezwoleń. Ośrodki gier prowadzone przez wnioskodawcę są zlokalizowane wyłącznie w lokalach (budynkach) najmowanych od podmiotów trzecich. Uruchamiając działalność w najmowanych lokalach Spółka dokonywała często wielomilionowych nakładów inwestycyjnych na przystosowanie tych lokali do prowadzenia w nich gier hazardowych, a następnie - po oddaniu ich do używania - dokonywała ich amortyzacji jako tzw. (zgodnie z definicją zawartą w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy p.d.o.p.) inwestycji w obcych środkach trwałych. Ze względu na konieczność wcześniejszej niż Spółka przewidywała likwidacji ośrodków gier i narzuconego ustawą p.d.o.p. okresu ich podatkowe> amortyzacji (por. art. 16j ust. 4 ustawy p.d.o.p.) inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostaną w całości zamortyzowane.

Umowy najmu zawarte przez Spółkę z właścicielami lokali w których prowadzone są ośrodki gier, są głównie umowami na czas określony, a tylko w wyjątkowych przypadkach - umowami na czas nieokreślony, ale z co najmniej 3-miesięcznym okresem wypowiedzenia. Oznacza to, że - o ile właściciele lokali nie wyrażą na to zgody (a raczej nie będą tym zainteresowani) - likwidacja ośrodków gier będzie następować w trakcie obowiązywania (trwania) umów najmu. Z momentem likwidacji poszczególnych ośrodków gier inwestycje w obcych środkach trwałych również będą stawiane w stan likwidacji (wycofywane z ewidencji bilansowej).

W dążeniu do jak najwyższej efektywności procesu likwidacji ośrodków gier Spółka - o ile tylko okaże się to możliwe (zgoda właścicieli lokali) - będzie usiłowała uzyskać od właścicieli lokali wynagrodzenie za pozostawiane w lokalu nakłady inwestycyjne. Będzie to jednakże niezwykle trudne zważywszy na fakt, że - zgodnie z postanowieniami przedmiotowych umów najmu - Spółka jest zobowiązana (według wyboru właścicieli lokali) do pozostawienia w najmowanych lokalach dokonanych w nich inwestycji bez prawa żądania w zamian rekompensaty albo do przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, tj. w konsekwencji: nie tylko do usunięcia (równoznacznego z fizycznym zniszczeniem) dokonanych wcześniej nakładów, ale również - poniesienia kolejnych nakładów na to zniszczenie oraz przywrócenie pierwotnego stanu lokalu. Jeśli zatem Spółka nie będzie w stanie przekazać właścicielom lokali dokonanych w nich inwestycji za wynagrodzeniem (odsprzedaż), to oczywiście korzystniej dla niej będzie pozostawić te inwestycje w lokalu (jednocześnie dokonując ich likwidacji poprzez wykreślenie z ewidencji środków trwałych) niż ponosić jeszcze dodatkowe nakłady na ich fizyczne zniszczenie oraz przywrócenie pierwotnego stanu lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Poniesione przez Spółkę nakłady na inwestycje w obcych środkach trwałych niewątpliwie miały za cel osiąganie przychodów. Dlatego też stawały się one kosztami uzyskania przychodów poprzez dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w określonej ustawą p.d.o.p. wysokości. Art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy p.d.o.p. stwierdza, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jak podkreślono to w opisie stanu faktycznego (por. poz. 50 niniejszego wniosku) Spółka nie zmienia rodzaju działalności a jedynie jest zmuszona ograniczyć dotychczas prowadzoną działalność hazardową poprzez likwidację tych ośrodków gier, które stały się deficytowe oraz likwidację nawet rentownych ośrodków gier, w odniesieniu do których nie będzie możliwe przedłużenie ich działalności po wygaśnięciu obecnych zezwoleń na ich prowadzenie. A zatem, straty Wnioskodawcy z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych powinny - bez wątpienia - stanowić koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2)

Sposób likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych (o ile tylko likwidacja nie jest dokonywana na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności) nie może mieć wpływu na zaliczenie straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa p.d.o.p. nie określa w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków, a zatem - pojęcie "likwidacji" nie może być ograniczane do jej szczególnych rodzajów (np. fizycznego zniszczenia), ale powinno być ujmowane w szerokim znaczeniu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przytoczyła wyroki:

* WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. sygn. I SA/Gd 194/09,

* WSA w Warszawie z 11 września 2009 r. sygn. III SA/Wa 817/09,

* NSA z 4 listopada 2008 r. sygn. II FSK 1035/07).

Przez likwidację środka trwałego (jakim jest w szczególności inwestycja w obcym środku trwałym) należy rozumieć nie tylko jego fizyczne unicestwienie, ale także przekazanie go innemu podmiotowi, likwidację na skutek jego zużycia technologicznego, technicznego lub "moralnego", czy też wreszcie - jego wycofanie (wykreślenie) z ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca podkreślił, iż świadom jest, że organy skarbowe (w tym organ do którego kierowany jest niniejszy wniosek), mimo powoływanych wcześniej wyroków sądów administracyjnych, podtrzymują - w wydawanych przez siebie interpretacjach (por. interpretacje: Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. IPPB5/423-598/09-4/PJ, z dnia 29 października 2009 r. sygn. IPPB5/423-454/09-4/AJ; Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. lTPB3/423-543/09/PS; czy też - Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-791/09/PC) stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodów, jednakże likwidację rozumie się jako fizyczne zniszczenie (zużycie) środka trwałego. Takie stanowisko organów skarbowych nie tylko nie ma podstawy prawnej (co potwierdzają powoływane wyroki sądów administracyjnych), ale - w opinii Wnioskodawcy - paradoksalnie, godzi w interes publiczny poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (tu: od osób prawnych). A to ostatnie nie powinno chyba być celem tych organów. Wskazany paradoks staje się oczywisty jeśli wziąć pod uwagę skutki prezentowanego przez te organy stanowiska. Otóż, zmuszanie podatnika - przez przyjęcie za obowiązujące prezentowanego wyżej stanowiska organów skarbowych

* do fizycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych jest równoznaczne z wymogiem poniesienia przez tego podatnika dodatkowych kosztów tej fizycznej likwidacji. Wnioskodawcy nie są znane "bezkosztowe" sposoby likwidacji takich inwestycji. Ponadto, Wnioskodawca - zgodnie z postanowieniami zawartych przezeń umów najmu - poniesie również inne koszty przywrócenia lokalu do pierwotnego stanu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej także "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Natomiast z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Podkreślić przy tym należy, iż każdy koszt należy indywidualnie oceniać pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek określonych w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

* ma charakter definitywny (bezzwrotny).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Należy zatem stwierdzić, iż na mocy powołanych powyżej przepisów Ustawodawca ustanowił pewną generalną zasadę, zgodnie z którą wartość środków trwałych podlegających amortyzacji (w tym inwestycji w obcych środkach trwałych traktowanych identycznie dla celów podatkowych) nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Od tej zasady Ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, takie jak np. w art. 16k ust. 7 ww. ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż wszelkie wyjątki od wyżej wymienionej generalnej zasady muszą być enumeratywnie wymienione w ustawie, w sposób wyraźny, jednoznaczny (wynika to choćby z brzmienia podstawowej dla prawa podatkowego zasady wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP). W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest takiego wyjątku, który dotyczyłby sytuacji, w której podatnik przekazuje nieodpłatnie z powodu wygaśnięcia umowy najmu prawo do poniesionych nakładów w obcych środkach trwałych wynajmującemu.

Literalna wykładnia ww. normy prawnej wskazuje natomiast, iż zarówno wydatki na nabycie środka trwałego, jak i z tytułu inwestycji w obcym środku trwałym mogą stanowić w nieumorzonej części koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku "odpłatnego zbycia".

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym stosunki umowne pomiędzy wynajmującym a Spółką zostały tak ukształtowane, iż "zbycie" ma charakter nieodpłatny, co w konsekwencji wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych (lub kosztów inwestycji w obcym środku trwałym) odpowiadających ich nieumorzonej wartości.

Przy czym pojęcie "zbycie" należy interpretować jako każde przeniesienie własności rzeczy lub praw na nabywcę. Niewątpliwie zatem pojęcie "nieodpłatne zbycie" obejmuje przypadek przekazania środków trwałych i prawa do poniesionych nakładów (inwestycji w obcym środku trwałym) bez wynagrodzenia wynajmującemu w wyniku realizacji zapisów umowy najmu.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Podkreślić bowiem należy, iż zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, zgodnie z którym strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć.

Zgodnie z definicją słownikową (Uniwersalny słownik języka polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003 r.), "strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać".

W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ podatkowy jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Jeżeli Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, iż dobrowolnie zrzekła się wszelkich roszczeń z tytułu poniesionych nakładów (w wyniku ukształtowania stosunków umownych w określony, opisany w przedmiotowym wniosku, sposób - "zgodnie z postanowieniami przedmiotowych umów najmu - Spółka jest zobowiązana (według wyboru właścicieli lokali) do pozostawienia w najmowanych lokalach dokonanych w nich inwestycji bez prawa żądania w zamian rekompensaty albo do przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego", przysługujących jej fakultatywnie na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), to Organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić tę okoliczność dokonując oceny stanowiska Strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dlatego też w ocenie tutejszego Organu takie ukształtowanie warunków tej umowy, które pozbawia Spółkę prawa do wynagrodzenia z tytułu poczynionych nakładów nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli przedsiębiorcy. Są to całkowicie odmienne przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego i nie można stawiać pomiędzy nimi znaku równości.

W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i nieodpłatnego przekazania tej inwestycji właścicielowi "obiektu", niezamortyzowana część wartości tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do poniesienia straty z tytułu likwidacji środka trwałego lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności w wyniku nieodpłatnego zbycia.

Nie można zatem zakwalifikować nieumorzonej wartości środków trwałych, czy też inwestycji w obcych środkach trwałych automatycznie jako straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii tut. Organu podatkowego nieodpłatne (nieodpłatność jest konsekwencją pierwotnego ukształtowania stosunku umownego, a nie tylko wygaśnięcia umowy) pozostawienie wynajmującemu "inwestycji w obcym środku trwałym" lub "środka trwałego" nie mieści się w ustawowym pojęciu "straty".

W ocenie Organu wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy prowadzi wprost do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym przepisie jest konieczny, ale nie wystarczający do zaliczenia niezamortyzowanej części wartości środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego należy uznać, za błędne twierdzenie Spółki, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy (a contrario), pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania za wystarczające do uznania nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszty uzyskania przychodów.

Nadto, za pomocny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy należy uznać dominujący w nowszej judykaturze Sądu Najwyższego i w piśmiennictwie pogląd, że nawet po osiągnięciu jasności interpretowanego zwrotu z punktu widzenia językowego, nie tylko nie jest wyłączone, lecz nawet pożądane, odwołanie się do innych metod wykładni, w szczególności do wykładni funkcjonalnej, która - jak określa się w literaturze - może "przełamać" werbalne znaczenie danego sformułowania. Przeprowadzenie analizy funkcjonalnej ma na celu ustalenie, czy nie zachodzą wyjątkowe przesłanki uzasadniające odejście od językowego znaczenia przepisu. W przypadku stwierdzenia rozbieżności pomiędzy rezultatami wykładni językowej i funkcjonalnej, możliwe jest przyznanie pierwszeństwa wykładni funkcjonalnej w przypadku gdy na przykład wykładnia językowa prowadzi do irracjonalnych konsekwencji, a w szczególności gdy za wykładnią funkcjonalną przemawia także wykładnia systemowa.

Zauważyć bowiem należy, iż wyrazem dążenia Ustawodawcy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, które nie służą już działalności gospodarczej podatnika jest norma prawna wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) powołanej ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania.

Łączna subsumcja powołanych przepisów w żaden sposób nie wskazuje, iż celem Prawodawcy było umożliwienie podatnikom zaliczania do kosztów uzyskania przychodów (niezamortyzowanej) wartości środków trwałych przekazanych nieodpłatnie innemu podmiotowi np. po kilku miesiącach (latach) użytkowania, gdy te przestają być potrzebne Spółce w wyniku zaprzestania działalności w danej lokalizacji lub też np. w postaci wniesienia wkładu do spółki osobowej. W tym ostatnim przypadku też będzie konieczne wycofanie z ewidencji środków trwałych (wnoszącego aport) i to z innych przyczyn, niż określona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. zmiana rodzaju działalności. Gdyby uznać stanowisko Spółki za prawidłowe, należałoby uznać, iż strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego w rezultacie wniesienia środka trwałego jako wkładu do spółki osobowej stanowi koszt uzyskania przychodów, a w efekcie część wartości środka trwałego mogłaby być dwukrotnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez tego samego podatnika (na podstawie art. 15 ust. 6 oraz 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W konsekwencji należy uznać, iż wykładnia zaprezentowana przez Spółkę prowadzi do irracjonalnych wniosków.

W opinii tut. Organu podatkowego wykładnia systemowa i celowościowa powołanych przepisów wskazuje natomiast, iż zamiarem Ustawodawcy było wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów tej części wartości środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym), która nie może znaleźć odzwierciedlenia w generowanych przez podatnika przychodach (ewentualnie nie ma wpływu na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu), gdyż podatnik:

* zbył przed upływem okresu amortyzacji dany środek trwały nieodpłatnie (art. 16 ust. 1 pkt 1 i pkt 14 u.p.d.o.p.),

* oddał określony środek trwały do nieodpłatnego używania (art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p.).

Wyjątkowo natomiast (jak wskazuje wykładnia a contrario art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 50), w określonych przypadkach losowych, powstałych z wyłączeniem woli (działania) podatnika, Ustawodawca pozwala zaliczyć straty z tytułu likwidacji środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów. Dotyczy to zatem takich przypadków jak likwidacja środków trwałych spowodowana kradzieżą (z wyłączeniem samochodów nie podlegających dobrowolnemu ubezpieczeniu), powodzią, pożarem, awarią w wyniku której nastąpiło uszkodzenie, którego koszt naprawy przewyższa wartość środka trwałego itp.

Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów tylko w przypadku zaistnienia kumulatywnie 2 przesłanek, tj.:

* została poniesiona strata w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (o charakterze niezależnym od woli i działania podatnika),

* nastąpiła faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego.

Zgodnie z opisem przedmiotowego zdarzenia przyszłego żadna z tych przesłanek nie została wypełniona.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa należy uznać, iż w przypadku gdy Wnioskodawca przenosi nieodpłatnie na rzecz danego wynajmującego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:

* koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i "inwestycje w obcych środkach trwałych" pozostające w opuszczanych lokalach nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle opisu stanu faktycznego;

* ww. koszt podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym straty Spółki z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych powinny - bez wątpienia - stanowić koszty uzyskania przychodów - należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do treści analizowanego już powyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym przedmiotowe środki trwałe (inwestycje w obcych środkach trwałych) nie tracą ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku (funkcjonalności użytkowej) w wyniku np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania itp.

W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zajmując własne stanowisko w sprawce oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wyraziła podgląd, iż pojęcie "likwidacji" należy rozumieć bardzo szeroko, w tym także jako przekazanie go innemu podmiotowi, czy też wycofanie z ewidencji w wyniku jego zużycia technologicznego, technicznego lub "moralnego".

Utożsamienie pojęć "likwidacji" i "wycofania z ewidencji" przez Spółkę nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Gdyby Ustawodawca chciał uzależnić określone skutki podatkowe od wycofania z działalności gospodarczej (czy też z ewidencji środków trwałych), a nie od "likwidacji" użyłby innego aparatu pojęciowego - tak jak to uczynił w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Utożsamienie pojęć "likwidacji" oraz "wycofania z ewidencji" i "wykreślenia z ewidencji" (które zdaniem tut. Organu podatkowego są pojęciami znacznie szerszymi) przez Spółkę prowadzi do niedopuszczalnej w przypadku wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień wykładni rozszerzającej.

Nadto, jak wskazano w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, wykładnia zaprezentowana przez Spółkę prowadzi do irracjonalnych wniosków. Inne skutki podatkowe wywołuje wykreślenie środka trwałego z ewidencji w wyniku wniesienia wkładu pieniężnego do innej spółki, czy też nieodpłatnego przekazania członkowi organu zarządzającego, a inne wykreślenie środka trwałego z ewidencji spowodowane jego likwidacją w wyniku np. uszkodzenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego sposób "likwidacji" nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych (o ile tylko likwidacja nie jest dokonywana na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności) nie może mieć wpływu na zaliczenie straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Okoliczności wykreślenia z ewidencji determinują bowiem możliwość uznania, iż w danym przypadku nastąpiła "likwidacja" środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednocześnie należy, iż w świetle braku wypełnienia innych przesłanek zaliczenia wartości wydatków związanych z dokonaniem inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów (wymienionych w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1) uznanie wykreślenia z ewidencji w wyniku nieodpłatnego przekazania "inwestycji" właścicielowi lokalu za likwidację środka trwałego (inwestycji w obcych środkach trwałych) za "likwidację" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma znaczenia dla zaliczenia części wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych (niezamortyzowanej części ich wartości), określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów.

Nadto podkreślenia wymaga, iż tutejszy Organ podatkowy wnikliwie przeanalizował orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące przedmiotowego problemu (w tym interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i stwierdził brak jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie. Natomiast tut. Organ podatkowy wydający interpretacje indywidualne w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) prezentuje jednolite stanowisko w tym zakresie realizując zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.