IPPB5/423-134/10-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 11 maja 2010 r. (data nadania 11 maja 2010 r., data wpływu 17 maja 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 5 maja 2010 r. Nr IPPB5/423-134/10-2/PS (data nadania 5 maja 2010 r., data doręczenia 11 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

W dniu 4 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 i 12 umowy polsko - belgijskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W związku z rozwojem systemów informatycznych/komputerowych K. Spółka Akcyjna (zwana dalej: "K.) dokonuje aktualnie zakupu licencji na oprogramowanie komputerowe, jak też zamierza dokonywać takich zakupów w przyszłości. Dostawa oprogramowania komputerowego (licencji) odbywa się lub odbywać się będzie na nośniku optycznym, lub też oprogramowanie będzie przekazywane drogą elektroniczną. Istotnym jest, iż dokonując nabycia oprogramowania (licencji) K. będzie wykorzystywał je jedynie dla celów własnych, nie zamierza dokonywać obrotu (sprzedaży) licencjami (zawierać umów sublicencyjnych).

K. dokonuje instalacji oprogramowania na określonej liczbie stanowisk komputerowych dla określonej liczby użytkowników (pracowników). Aktualnie dokonano nabycia licencji na oprogramowanie od podmiotu będącego belgijskim rezydentem podatkowym. Jednakże mając na uwadze planowany rozwój K. zakupy będą dokonywane także od podmiotów z innych krajów. Istotnym jest, że K. posiada aktualny certyfikat rezydencji podmiotu, od którego nabyła licencję, a dodatkowo w przyszłości będzie uzyskiwać certyfikat rezydencji podmiotów, od których dokona nabycia licencji na oprogramowanie komputerowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opłaty licencyjne dotyczące oprogramowania komputerowego ponoszone przez K. na rzecz podmiotu nie będącego rezydentem podatkowym w Polsce (np. wskazanego w stanie faktycznym podmiotu belgijskiego) za korzystanie z oprogramowania komputerowego (licencje) należy zakwalifikować do tzw. należności licencyjnych i czy w związku z tym K. jako płatnik, ma obowiązek potrącić zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych, tzw. "podatek u źródła" (withholding tax) według zasad przewidzianych dla tzw. należności licencyjnych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 nr 54, poz. 654, z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") i w stosownej umowie/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stanowisko Spółki

W ocenie K. w opisanym stanie faktycznym, tj. np. w przypadku nabycia licencji od podmiotu belgijskiego, płatności z tytułu używania oprogramowania komputerowego (licencji na oprogramowanie komputerowe) nie stanowią tzw. należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i stosownej umowie/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. podatkiem u źródła). W związku z tym K. nie ma obowiązku pobierania podatku od dokonywanych wypłat za używanie oprogramowania komputerowego (licencje) na zasadach przewidzianych dla tzw. należności licencyjnych. W tym zakresie K. (płatnik) uzyskiwać będzie każdorazowo certyfikat rezydencji podatnika.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników nie mających w Polsce siedziby lub zarządu przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. powyższą regulację stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. W tym zakresie płatnik winien posiadać aktualny certyfikat rezydencji podatnika (podmiotu uzyskującego należności licencyjne).

Zgodnie z art. 12 ust. 1-3 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 2111, poz. 2139), zwana dalej "Konwencja":

Z treści przytoczonej definicji art. 12 ust. 3 Konwencji wynika, iż na należności licencyjne w rozumieniu Konwencji mogą składać się tylko niektóre rodzaje twórczości, enumeratywnie wymienione w tym przepisie, tj.: prawa autorskie do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Cytowany przepis nie obejmuje swoim zakresem oprogramowania komputerowego, ani nie zawiera żadnych wskazówek, które mogłyby świadczyć, że oprogramowanie komputerowe winno być, na potrzeby Konwencji klasyfikowane jako należność licencyjna.

Potwierdzeniem tej argumentacji jest także treść art. 3 ust. 2 Konwencji. Przepis ten wskazuje na możliwość odniesienia do wewnętrznego porządku krajowego Państw Umawiających się w przypadku wątpliwości w zakresie ustalenia znaczenia terminów używanych w Konwencji.

Wprawdzie, jak wskazano powyżej, Konwencja w art. 12 ust. 3 przewiduje autonomiczną, legalną definicję terminu "należności licencyjne" określoną na jej potrzeby, a definicja ta nie obejmuje opłat za używanie oprogramowania komputerowego, to jednak dla potwierdzenia racji K., niezbędne jest odwołanie się do wewnętrznych przepisów prawnych, celem ustalenia usytuowania oprogramowania komputerowego w systemie prawa autorskiego, a także określenia terminów utwór literacki, artystyczny i praca naukowa, którymi posłużył się ustawodawca w art. 12 ust. 3. Konwencji dla zdefiniowania tzw. "należności licencyjnych".

W świetle wewnętrznego prawa polskiego, tj. art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej jako "prawo autorskie"), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Z przedstawionego zakresu przedmiotowego prawa autorskiego jednoznacznie wynika, że program komputerowy stanowi przedmiot prawa autorskiego odrębny od utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych.

Potwierdzeniem tej interpretacji jest także systematyka i układ prawa autorskiego, a zwłaszcza rozdział 7 tej ustawy, gdzie zawarto regulacje szczególne dotyczące programów komputerowych. Na podstawie art. 74 prawa autorskiego program komputerowy podlega ochronie takiej jak przewidziana dla utworów literackich.

Treść prawa autorskiego nie stanowi jednak o zakwalifikowaniu programów. komputerowych do twórczości literackiej ani publicystycznej czy naukowej. Z zestawienia wskazanych przepisów prawa autorskiego w sposób bezpośredni wynika bowiem, że programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, a jedynie ochrona przewidziana dla programów komputerowych nie może być słabsza niż ochrona dzieł literackich. Podobnie, w rozumieniu prawa autorskiego, za samodzielne rodzaje twórczości, niezwiązane ze sobą funkcjonalnie ani prawnie, uznać należy utwory literackie i naukowe.

Powyższe wyraźne rozróżnienie programów komputerowych od innych rodzajów twórczości objętej zakresem prawa autorskiego podkreślono także w komentarzach dotyczących prawa autorskiego, m.in. Janusz Barta w, gdzie podniesiono, iż "programy komputerowe zostały w art. 1 ust. 2 słusznie wyróżnione jako odrębna kategoria utworów, różna od utworów naukowych i literackich".

Tym samym płatności ponoszone przez K. tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego (licencjonowania) nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem "u źródła" na zasadach przewidzianych dla należności licencyjnych.

Jednocześnie K. pragnie wskazać, iż zasadność prezentowanego przez nią rozumowania znajduje dodatkowe uzasadnienie w następujących okolicznościach.

W niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oprogramowanie komputerowe wyodrębniono jako oddzielny element należności licencyjnych. W umowach zawartych przez Polskę z Portugalią (Dz. U. z 1998 nr 48, poz. 304) i Kazachstanem (Dz. U. z 1995 nr 121, poz. 586) wskazano jednoznacznie, że termin ",należności licencyjne" w ich rozumieniu obejmuje wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi, filmami dla kin, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, lub za informacje związane z doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej i naukowej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Ponadto zakwalifikowania opłat za używanie oprogramowania komputerowego do należności licencyjnych nie potwierdza Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (wersja z 2005 r., dalej jako "Komentarz"), stanowiący zbiór zaleceń i wskazówek ułatwiających ustalenie treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W odniesieniu do płatności z tytułu używania oprogramowania komputerowego i jego ewentualnej kwalifikacji podatkowej w Komentarzu podkreślono istotne trudności klasyfikacyjne w opodatkowaniu tych płatności, a w sposób bezpośredni i wyraźny zasugerowano konieczność wyjaśnienia lub doprecyzowania tych trudności w umowach dwustronnych, poprzez bezpośrednie wymienienie takich płatności w postanowieniach tych umów. Dodatkowo w Komentarzu wskazano, iż ogólnie rzecz biorąc płatności tego typu stanowią najczęściej dochód z działalności handlowej, bądź dochody ze zbycia majątku.

Zważywszy na wszystkie przedstawione powyżej argumenty w ocenie K. płatności za używanie oprogramowania komputerowego (licencji na oprogramowanie komputerowe) ponoszone przez K. nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu Konwencji, co dotyczy zarówno zakupionej aktualnie licencji od podmiotu belgijskiego, jak też dotyczyć będzie zawieranych w przyszłości umów nabycia licencji z podmiotami, z którymi Polska ma zawarte umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w definicji należności licencyjnych sformułowanych w stosownych umowach/konwencjach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymieniono wprost należności licencyjnych z tytułu używania oprogramowania komputerowego.

W związku z tym nabywane przez K. oprogramowanie komputerowe (licencje) nie podlega opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. podatkiem u źródła), na zasadach przewidzianych dla należności licencyjnych (art. 12 i art. 3 ust. 2 Konwencji w związku z art. 21 u.p.d.o.p.).

Stanowisko K. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w tym między innymi w następujących wyrokach;

* Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1400/06

* Wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 276/2008:

Program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego ani naukowego w rozumieniu polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz Konwencji Berneńskiej, to na podstawa art. 12 ust. 3 umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w ZW. z art. 3 ust. 2 umowy, opłaty za użytkowanie lub prawo do użytkowania programu komputerowego nie mogą być zakwalifikowane do należności licencyjnych.

* Wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1182/08:

Skoro - co w sposób bezsporny wykazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - program komputerowy nie stanowi dzieła literackiego, naukowego lub artystycznego w rozumieniu polskich uregulowań prawnych odnoszących się do prawa autorskiego, interpretowanych nawet z uwzględnieniem postanowień o charakterze konwencyjnym, brak było podstaw do kwalifikowania należności wypłacanych z tytułu zakupu praw do korzystania ze stosownych oprogramowań do kategorii należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 ust. 3a wskazanej umowy międzynarodowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym w całej rozciągłości tezę, że inna interpretacja tego postanowienia byłaby "nieuzasadnionym stosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym" (s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dodatkowo, wypada zaznaczyć, że można wskazać takie umowy międzynarodowe w przedmiocie unikania podwójnego opodatkowania, w których wprost określono należności uzyskiwane z tytułu korzystania z praw do użytkowania programów komputerowych jako rodzaj należności licencyjnych (tak chociażby w przypadku umów pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republikami Portugalii i Kazachstanu). Brak tej treści Unormowania w umowie polsko-irlandzkiej nie może pozostać bez wpływu na wynik przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem wydanej przez Ministra Finansów decyzji w przedmiocie interpretacji, a tym samym - wynik postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

* uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej stanowiska Spółki zakresie nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-belgijskiej,

* uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych belgijskiemu kontrahentowi z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654) z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko - belgijskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 ust. 3 powyższej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko-belgijska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tejże umowy posłużyły się sformułowaniem "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego,", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-belgijskiej, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 umowy polsko-belgijskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznaje za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu wypłaty należności za użytkowanie lub prawo użytkowania programu komputerowego, z powodu nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 umowy polsko-belgijskiej.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu belgijskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka Wnioskodawca nabył prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu belgijskiego nie będą stanowić należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu belgijskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-belgijskiej.

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Belgii), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu belgijskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnego stanu faktycznego i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odnoszenie się przez organ podatkowy w treści indywidualnej interpretacji wydawanej dla konkretnego podatnika do wyroku sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację udzieloną innemu podmiotowi (zainteresowanemu), w innym, choćby przybliżonym stanie faktycznym i prawnym nie odpowiada wymogom przepisów art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego, wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych lub przyszłych opisanych we wniosku, a nie w sprawie ogólnej dotyczącej stosowania prawa podatkowego (zob. per analogiam wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/GI 164/09).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.