IPPB5/423-130/08-2/MŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z publiczną i niepubliczną emisją akcji w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki,

* określenia w jakim okresie rozliczeniowym można dokonać rozliczenia kosztowego poniesionych wydatków na podwyższenie kapitału.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W związku z rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółka zamierza podwyższyć kapitał zakładowy przeprowadzając dwie emisje akcji, publiczną (wprowadzając akcje do obrotu na Warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych) oraz niepubliczną (objęcie emitowanych akcji przez inwestora strategicznego). Te dwa rodzaje emisji traktowane są alternatywnie: na początku rozważano emisję publiczną lecz ze względu na pogarszającą się sytuację na giełdzie, mogącą skutkować mniejszym od zakładanego dokapitalizowaniem Spółki, pod uwagę brane jest także wejście inwestora strategicznego, które to wejście wykluczyłoby raczej emisję publiczną. W związku z tymi emisjami Spółka ponosi wydatki związane z przeprowadzeniem emisji, badaniem Spółki, audytami, emisją prospektów, opłatami administracyjnymi na rzecz giełdy, pośrednictwem inwestycyjnym oraz inne wydatki.

W związku z emisją publiczną Spółka ponosiła następujące wydatki:

* obsługa prawna związana z przygotowaniem prospektu i procedurą jego zatwierdzenia przez Komisję Nadzoru Finansowego,

* usługi doradcze i konsultacje związane z przygotowaniem i zredagowaniem informacji zamieszczanych w prospekcie,

* usługi finansowe związane z przekształceniem sprawozdań finansowych na wzór umieszczony w prospekcie,

* badanie sytuacji prawnej i finansowej Spółki oraz stosowne opinie i raporty biegłych,

* reklama publiczna związana z emisją ale o charakterze wizerunkowym (tzn. utrwalająca świadomość marki, nie związana bezpośrednio z promowaniem oferty publicznej), materiały, zdjęcia i oprawa graficzna (prawa autorskie), naświetlania, druk plakatów, etc.,

* wydatki administracyjne niezbędne do zatwierdzenia i upublicznienia prospektu oraz koszty wymaganych ogłoszeń, skład treści samego prospektu oraz przygotowanie jego oprawy graficznej,

* przygotowanie multimedialnych prezentacji promujących ofertę publiczną.

Natomiast w związku z emisją niepubliczną (pozyskanie inwestora strategicznego) Spółka ponosiła następujące wydatki:

* usługi doradcze związane z przygotowaniem materiałów prezentacyjnych tzw. T (opisującego Spółkę, jej branżę, działalność, sytuację finansową i perspektywy rozwoju),

* weryfikacja budżetu Spółki oraz przygotowanie prognozy finansowej Spółki na lata 2009-2012 oraz szczegółowych założeń do tej prognozy na potrzeby stworzenia tzw. B M,

* usługi prezentacji Spółki potencjalnym inwestorom, zgromadzenia i przekazania potrzebnych danych (data room), koordynacji badania Spółki przez potencjalnych inwestorów w ramach projektów "due difligence" oraz zapewnienia poufności udostępnianych danych,

* negocjacje warunków transakcji z potencjalnymi inwestorami. Spółka ponosi również wydatki związane z drukowaniem i publikacją samego prospektu, opłatami za wprowadzenie akcji do obrotu publicznego oraz giełdowego (opłaty na rzecz Komisji Papierów Wartościowych oraz Giełdy Papierów Wartościowych (o ile dojdzie do publicznej emisji) lub prowizją liczoną od wartości emisji niepublicznej (o ile dojdzie do wejścia inwestora strategicznego). Spółka zawarła umowy lub złożyła zlecenia podmiotom świadczącym powyższe usługi; po wykonaniu usług zostały wystawione faktury VAT, a w przypadku usług które jeszcze trwają faktury te po ich wykonaniu będą wystawione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1i nr 2.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Własne stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W powyższym przepisie, wyliczającym koszty nieuznawane za koszty podatkowe, nie wymieniono wydatków na podwyższenie kapitału i emisję akcji. Zatem wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału oraz z emisją akcji nie zostały na gruncie ustawy o CIT wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki poniesione w celu podwyższenia kapitału w drodze publicznej emisji akcji stanowią koszt związany pośrednio z przychodami, które mają być w założeniu osiągane przez podatnika wskutek dokapitalizowania, co powinno przesądzać o możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Podwyższenie kapitału będące skutkiem emisji akcji nie stanowi bowiem celu samego w sobie, a ukierunkowane jest na pozyskanie środków na finansowanie działalności gospodarczej. Podwyższenie kapitału zakładowego poprzez emisję nowych akcji ma generalnie pozytywny wpływ na funkcjonowanie spółki i prowadzenie przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji na zwiększenie osiąganych przez nią przychodów. Tak więc wydatki, do których poniesienia Spółka jest obowiązana w związku z wejściem na giełdę na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, jak również inne wydatki z tym związane, uzasadnione w sposób racjonalny, pozostają w związku pośrednim z przyszłymi przychodami Spółki. Pozyskanie nowego kapitału ma bowiem służyć prowadzeniu i rozwijaniu działalności gospodarczej podatnika, czyli potencjalnie generować przychody. Ponadto poprawa sytuacji finansowej skutkuje z pewnością zabezpieczeniem źródła przychodów. Takie podejście do wydatków na podwyższenie kapitału odpowiada zatem definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zatem zdaniem Spółki wydatki poniesione na emisje akcji zarówno publiczną jak i niepubliczną są kosztem uzyskania przychodów Spółki, z uwagi na wpływ poniesionych wydatków na osiągane przez Spółkę przychody.

Własne stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2:

Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi wydatki (koszty) o charakterze bezpośrednim, które można powiązać z konkretnym przychodem oraz wydatki o charakterze pośrednim, tzn. takie których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe. Zgodnie więc z zasadą potrącalności kosztów w przypadku, gdy poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Należy jednak zauważyć, że nie we wszystkich przypadkach związek ten jest bezpośredni. Pomimo jednak, iż w związku z poniesieniem takich wydatków podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów bezpośrednio, mogą być one uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów (służą zabezpieczeniu źródeł przychodów), pod warunkiem wykazania przez podatnika, że były one racjonalne co do zasady i co do wielkości. W takich przypadkach, tzn. gdy nie ma możliwości przyporządkowania danego wydatku do przychodów wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

W Spółce poniesione wydatki związane z dopuszczeniem akcji do obrotu publicznego, należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu. Bezsprzecznie jednak spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ww. ustawy - zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione art. 16 ust. 1 - są więc kosztami związanymi z działalnością gospodarczą i tyczą zwiększenia źródeł przychodów w związku z czym stanowią koszt uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia.

Na potwierdzenie swojej argumentacji wnioskodawca powołuje wyroki sądów administracyjnych i postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez organy podatkowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

W przypadku kosztów poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego poprzez emisję akcji w drodze oferty publicznej i niepublicznej należy zauważyć, że są to koszty bez których kapitał zakładowy nie mógłby być podniesiony. Zatem wymienione we wniosku wydatki związane z emisją akcji są bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela - a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy.

Powyższe oznacza, iż wartość wkładów zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych wnoszona na pokrycie kapitału zakładowego w związku z utworzeniem spółki, jak również z podwyższeniem tego kapitału nie jest zaliczana do przychodów podatkowych spółki.

Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, w przedmiotowej sprawie poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego - związane z emisją akcji w wyniku której zostanie podwyższony kapitał zakładowy; nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią kosztów podatkowych wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy). Należy zauważyć także, iż podwyższenie kapitału zakładowego i związane z tym rozszerzenie działalności w określonej perspektywie czasowej będzie generowało zwiększone przychody, jednak będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej podmiotu. Z osiągnięciem tego przychodu będą wiązały się odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania. Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Spółka zakłada, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa ich bezpośredniego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Rozpatrując określone wydatki jako wiążące się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Ponadto z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu. A zatem związane z tymi przychodami koszty uzyskania przychodów są neutralne podatkowo, tj. nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Przepisy te odnoszą się do generalnej zasady, która wynika z art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami uzyskania tych przychodów.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę postanowień Naczelników Urzędów Skarbowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Orzecznictwo sądów administracyjnych a tym bardziej postanowienia w sprawie interpretacji organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania podatkowego w konkretnej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.