IPPB5/423-1247/14-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm., dalej umowa polsko-maltańska) oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko - maltańskiej oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka kapitałowa prawa maltańskiego (dalej Spółka maltańska lub Wnioskodawca) będzie występowała w charakterze komplementariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej Spółka komandytowa). Spółka maltańska będzie uzyskiwała dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Udział w zyskach Spółki maltańskiej zostanie określony w umowie Spółki komandytowej.

Spółka maltańska będzie rezydentem podatkowym Malty. Jednakże ze względu na fakt uzyskiwania dochodów na terytorium Polski z tytułu uczestnictwa w zyskach Spółki komandytowej będzie miała ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Spółka komandytowa będzie prowadziła faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski. Będzie posiadała maszyny, pracowników, kontrahentów, biuro, komputery itp.

Początkowo Spółka maltańska będzie wykonywała działalność gospodarczą poprzez Spółkę komandytową. Spółka maltańska będzie występowała jako wspólnik zarządzający tej spółki, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Spółka maltańska w pierwszym etapie swojego istnienia nie będzie podejmowała żadnej innej działalności na terytorium Republiki Malty. W przyszłości Spółka maltańska zamierza zdobyć innych polskich jak i zagranicznych klientów. Działalność gospodarczą na innych rynkach europejskich w innych państwach z siedzibą w Unii Europejskiej Spółka maltańska również planuje prowadzić w formie wspólnika zarządzającego w spółkach osobowych.

Zatem, w przyszłości Spółka maltańska planuje założyć inne odrębne spółki osobowe z siedzibą w każdym z Państw w Unii Europejskiej w których Spółka maltańska planuje prowadzić działalność gospodarczą. Każda odrębna spółka osobowa miałaby docelowo prowadzić działalność gospodarczą na terytorium państwa w którym będzie miała siedzibę.

Spółka maltańska będzie zatrudniała dyrektorów zarządzających. Dyrektorzy Ci będą wykonywali funkcje zarządcze na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz innych Państw na terytorium Unii Europejskiej. Początkowo, powołani w pierwszej kolejności dyrektorzy zarządzający będą zarządzać wyłącznie Spółką komandytową na terytorium Polski (dalej: Dyrektorzy).

W przyszłości Spółka maltańska planuje zatrudniać innych dyrektorów zarządzających, którzy będą zarządzali innymi spółkami osobowymi w każdym z Państw Unii Europejskiej. Każdy z dyrektorów zarządzających lub grupa kilku dyrektorów będą "przypisani" do poszczególnej spółki osobowej (głównie komandytowej). To znaczy każdy z dyrektorów zarządzających będzie zarządzał tylko jedną spółką komandytową. Zatem, Dyrektorzy "przypisani" do spółki komandytowej z siedzibą w Polsce będą zarządzali jedynie tą spółką komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że Spółka maltańska z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej będzie posiadała na terytorium Polski swój zakład w rozumieniu art. 7 Umowy.

2. Czy wydatki w postaci wynagrodzenia Dyrektorów ponoszone przez Spółkę maltańską można w całości przypisać do kosztów uzyskania przychodów zakładu Spółki maltańskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) podatnicy mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ograniczony obowiązek podatkowy spoczywa natomiast na podatnikach niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu i dotyczy tylko dochodów osiąganych na tym terytorium (art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W ust. 2 przedmiotowego artykułu wymienione zostały przykłady "zakładów", w tym między innymi: miejsce zarządu, filia, biuro.

Generalna linia orzecznicza panująca w Polsce zakłada, że aktywność gospodarcza podejmowana przez spółkę osobową doprowadzi do powstania tzw. zakładu podatkowego dla zagranicznego wspólnika (niekiedy wbrew jego intencji), to spowoduje to konieczność opodatkowania przypadających na niego dochodów z tytułu udziału w spółce w państwie, w którym prowadzi ona działalność.

Należy zauważyć, iż zarówno Modelowa Konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wzorzec zawarto dla zawarcia zdecydowanej większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania), jak i Komentarz do Konwencji Modelowej, nie regulują wprost kwestii ukonstytuowania się zakładu poprzez uczestnictwo w spółce osobowej. W praktyce uznaje się, że zakład podatkowy zagranicznych wspólników spółek osobowych powstaje, o ile działalność prowadzona przez taką spółkę spełnia generalne przesłanki zawarte w definicji w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. (art. 5 Umowy).

Należy zauważyć, że organy podatkowe w wielu krajach niemal automatycznie uznają, że uczestnictwo w spółce osobowej konstytuuje zakład podatkowy dla jej zagranicznych wspólników. Podejście takie jest również reprezentowane przez polskie organa podatkowe.

W przedmiotowym stanie faktycznym Spółka maltańska będzie osiągała dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Spółka komandytowa będzie wykonywała faktyczną działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność jaką wykonuje na terytorium Polski poprzez Spółkę komandytową spowoduje ukonstytuowanie jego zakładu podatkowego z art. 5 Umowy, a zyski osiągane z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej będą zyskami zakładu podlegającego opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 ust. 2 Umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko do wysokości, w jakiej mogą być przypisane zakładowi.

Na tym tle należy zaznaczyć, iż zakład nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem pozostaje cały czas przedsiębiorstwo. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego nie powoduje powstania nowego podmiotu podatku dochodowego. To przedsiębiorca zagraniczny jest podatnikiem i jego dochody osiągane w tej części, w której mogą być przypisane temu zakładowi, tj. dochody, które przedsiębiorca osiągnął dzięki zakładowi, podlegają w tym państwie opodatkowaniu.

Na zagranicznym przedsiębiorcy ciąży więc ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie dochodów osiągniętych na terytorium Polski poprzez zakład tego przedsiębiorcy (art. 3. ust. 2 ustawy o p.d.o.p.).

Podstawową zasadą jest uznanie, iż jeżeli przedsiębiorca jednego państwa prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie, wykorzystując położony tam zakład, to w każdym z tych państw należy przypisać temu zakładowi zyski, jakie mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Umowy).

Punktem wyjścia do określenia wielkości zysków, jaka przypada na przedsiębiorstwo macierzyste, a jaka na zakład, musi być ustalenie wszystkich przychodów oraz pełnych kosztów, poniesionych w związku z działalnością zakładu. Ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy wyrażony w art. 3 ust. 2 p.d.o.p., do ustalania przychodów i kosztów zakładu zastosowanie będą miały przepisy ustawy o p.d.o.p.

W przedmiotowym stanie faktycznym przychodem zakładu Spółki maltańskiej będzie przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w Spółce komandytowej. Stosownie bowiem do art. 12 ustawy o p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń. Definicja ta nie stanowi wyliczenia numerus clausus.

Mając na uwadze powyższe, kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest kwestia prawidłowej alokacji kosztów uzyskania przychodów pomiędzy Spółką maltańska a jej zakładem.

Kosztami uzyskania przychodu będą koszty zakładu Spółki maltańskiej poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.).

Przy określeniu sposobu rozliczania kosztów należy dokonać podziału kosztów na koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie (koszty pośrednie).

Kosztami bezpośrednimi będą te składniki kosztów, które można jednoznacznie przyporządkować poszczególnym rodzajom wyrobów lub usług. W przedmiotowym stanie faktycznym zaliczyć do nich będzie można m.in.: komputery, koszty biurowe, zużycie energii, zużycie materiałów.

Bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.). Ponadto koszty te poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego są portącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe.

Przy ustalaniu zysków zakładu oprócz kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu przez przedsiębiorstwo (również kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych) niezależnie od tego, czy powstały one w tym państwie, w którym położony jest ten zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 Umowy).

Powyższe koszty należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich). Kosztami innymi niż bezpośrednie są koszty nie odnoszące się wprost do źródła przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ale nie mające bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Nie oznacza to jednak, że osiągnęlibyśmy przychód nie ponosząc tych kosztów. Koszty te mają również wpływ na uzyskiwanie przychodów i warunkują ich osiągnięcie.

Zatem, mając na uwadze powyższą analizę, zasadne jest uznanie, że w omawianym stanie faktycznym kosztami innymi niż bezpośrednie będzie wynagrodzenie Dyrektorów Spółki maltańskiej.

Stosownie to treści art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty inne niż bezpośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.).

Z powyższego wynika, że można zaliczyć koszty inne niż bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, jaka dotyczy danego roku podatkowego.

Na podstawie przedstawionej analizy można dojść do wniosku, że koszty Spółki maltańskiej w postaci wynagrodzenia Dyrektorów będą mogły być alokowane do przychodów generowanych przez zakład Spółki maltańskiej. Biorąc pod uwagę, iż wydatki ponoszone przez Spółkę maltańską na zapłatę wynagrodzenia Dyrektorów można w całości związać z przychodami Spółki maltańskiej osiąganymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu zakładu Spółki maltańskiej.

Na tle powyższej analizy Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty, które ponosić będzie Spółka maltańska w związku z wypłacanym wynagrodzeniem Dyrektorów będą mogły być alokowane do przychodów generowanych przez zakład Wnioskodawcy zgodnie z art. 3 Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.