IPPB5/423-124/08/11-19/S/AS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłacaniem składek umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dla członków zarządów i rad nadzorczych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 873/09 (data wpływu 21 lipca 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.) oraz piśmie z dnia 13 stycznia 2009 r. (data nadania 13 stycznia 2009 r., data wpływu 16 stycznia 2009 r.) i piśmie (data nadania 26 stycznia 2009 r., data wpływu 27 stycznia 2009 r.) uzupełniającymi braki formalne na wezwanie Nr IPPB2/415-1035/08-2/MG oraz Nr IPPB5/423-124/08-2/AS z dnia 5 stycznia 2009 r. (data nadania 5 stycznia 2009 r., data doręczenia 9 stycznia 2009 r.) i na wezwanie Nr IPPB2/415-1035/08-4/MG oraz Nr IPPB5/423-124/08-4/AS z dnia 20 stycznia 2009 r. (data nadania 20 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie "kosztów uzyskania przychodów".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.

Spółka B. S.A. ("Spółka") jest spółką akcyjną podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów.

2.

W dniu 31 lipca 2008 r., Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych ("Umowa Ubezpieczenia") na okres 12 miesięcy począwszy od dnia 1 sierpnia 2008 r. Szczegółowe Warunki Ubezpieczenia stanowią załącznik nr 1 do Wniosku.

Ubezpieczeniem objęci są członkowie organów statutowych Spółki - Rady Nadzorczej i Zarządu, jednakże ubezpieczenie to nie wymienia konkretnych osób, a jedynie członków ww. organów. W razie wystąpienia szkody, w konkretnym przypadku ochrona ubezpieczeniem wynikającym z Umowy Ubezpieczenia będzie obejmować Spółkę lub konkretnego członka organu statutowego Spółki. W momencie zawierania umowy ubezpieczenia i opłacania składki wynikającej z Umowy Ubezpieczenia nie można przydzielić konkretnej kwoty przypadającej na każdego z członków organów stanowiących Spółki.

Umowa Ubezpieczenia obejmuje okres roku począwszy od dnia 1 sierpnia 2008 r. i w tym czasie skład organów stanowiących Spółki może ulegać zmianom osobowym, może również ulec zmianie globalna liczba osób zasiadających w organach stanowiących Spółki. W razie zaistnienia zdarzenia objętego Umową Ubezpieczenia odszkodowanie będzie przysługiwać Spółce albo odpowiedniemu członkowi organu statutowego Spółki (np. w przypadku konieczności pokrycia przez ubezpieczyciela kosztów reprezentowania takiej osoby przed organami podatkowymi, czy w sprawie karnej skarbowej).

3.

Spółka wykupiła w prywatnych lecznicach - pakiety medyczne (abonament medyczny) dla niektórych pracowników oraz członków zarządu Spółki (nie będących pracownikami Spółki). Wykupiony pakiet usług medycznych dotyczy usług medycyny pracy - w zakresie wynikającym z Kodeksu Pracy i innych przepisów regulujących te kwestie, oraz pozostałych badań i usług medycznych. Część z wykupionych abonamentów umożliwia również korzystanie z opieki medycznej przez rodziny pracowników.

Wynagrodzenie za abonament medyczny jest opłacane co miesiąc, ryczałtowo z podziałem wynagrodzenia na wynagrodzenie za usługi medycyny pracy oraz usługi pozostałe, a wartość świadczeń medycznych z których faktycznie skorzysta osoba uprawniona nie zależy od opłaty za abonament ponoszonej przez Spółkę. Nadto nie ma możliwości stwierdzenia czy osoba uprawniona do korzystania z abonamentu medycznego skorzystała w danym okresie z jakichkolwiek świadczeń medycznych, ani też jaka była wartość tych świadczeń.

Pismem z dnia r. Nr IPPB2/415-1473/08-2/MG oraz IPPB5/423-124/08-2/AS Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia tego wniosku poprzez przesłanie dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez prokurenta Pana J. K. - w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 9 stycznia 2009 r.

W uzupełnieniu na powyższe wezwanie z dnia 13 stycznia 2009 r. (data nadania 13 stycznia 2009 r., data wpływu 16 stycznia 2009 r.) załączono kserokopię KRS, na której brakuje uwierzytelnienia za zgodność z oryginałem.

Pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/415-1473/08-4/MG oraz IPPB5/423-124/08-4/AS Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia tego wniosku poprzez przesłanie dokumentu lub kserokopii poświadczonej za zgodność z oryginałem, z którego wynika prawo do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przez prokurenta Pana J. K. - w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek uzupełniono w terminie w dniu 27 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

ii. koszt uzyskania przychodu w roku następującym po roku poniesienia kosztu (zapłaty składki) proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (tj. w 2009 r. - 7/12 składki), który jest ujmowany jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodu w:

iii. pierwszym miesiącu obowiązywania umowy ubezpieczenia (w przypadku kosztów dotyczących roku, w którym zawarto umowę ubezpieczenia) oraz

iv. pierwszym miesiącu każdego następnego roku kalendarzowego (w przypadku kosztów dotyczących lat następnych).

o Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia nie powoduje powstania przychodu dla członków zarządu i rady nadzorczej Spółki, co oznacza, iż na Spółce jako płatniku - nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

o Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota wydatków ponoszonych przez Spółkę na opłacenie abonamentów medycznych dla pracowników lub członków zarządu Spółki, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia w całości.

o Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7 oraz pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest podstaw do uznania, iż przychodem osób fizycznych (pracowników Spółki lub członków zarządu Spółki) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ryczałtowa opłata za abonament medyczny ponoszona przez Spółkę.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych.

Zaznaczyć należy, że wniosek dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w pozostałym zakresie rozpatrzony został interpretacją indywidualną z dnia 29 stycznia 2009 r. Nr IPPB5/423-124/08-6/AS.

Wniosek odnośnie pytań Nr 2 i 4 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych został rozpatrzony w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 29 stycznia 2009 r. Nr IPPB2/415-1473/08-6/MK i Nr IPPB2/415-1473/08-7/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwota składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia stanowi dla Spółki:

(...)." Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Określony wydatek nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodu. Koszty zawarcia umowy ubezpieczenia są niewątpliwie "kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Celem zawarcia Umowy Ubezpieczenia przez Spółkę jest m.in. zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu poprzez udzielenie ochrony Spółce na wypadek szkody majątkowej wyrządzonej przez organ statutowy (Zarząd lub Radę Nadzorczą Spółki) w skutek błędnego zarządzania Spółką. Innymi słowy umowa ubezpieczenia zarządu lub rady nadzorczej nie jest umową ubezpieczenia indywidualnych osób pełniących określone funkcję organu statutowego Spółki, ale faktycznie chroni ona bowiem wprost interes majątkowy Spółki. Jakkolwiek Spółka nie uzyskuje bezpośrednio przychodu w związku z zawarciem Umowy Ubezpieczenia, to jednak korzyści odnoszone przez Spółkę wynikające z zawarcia Umowy Ubezpieczenia bezwzględnie uzasadniają uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Dzięki zawarciu Umowy Ubezpieczenia, Spółka otrzymuje ochronę swojego majątku (co, zdaniem Spółki, należy uznać za zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) na wypadek szkód wynikłych w następstwie działań członków organów stanowiących Spółki. Majątek Spółki służący osiąganiu przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zostaje więc zabezpieczony przed uszczupleniem w wyniku działania członków organów statutowych Spółki. Dodatkowo biorąc pod uwagę, iż posiadanie podobnych umów staje się normą w obrocie gospodarczym, należy podkreślić, że Spółka zawierając Umowę Ubezpieczenia, buduje też wizerunek jako solidnego i wiarygodnego partnera handlowego.

Prawidłowość powyższego stanowiska, została potwierdzona w zbliżonym stanie faktycznym w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów, w imieniu którego upoważnionym do wydania interpretacji był Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r. sygnatura ITPB3/423-2/07/MK.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 29 stycznia 2009 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-124/08-6/AS uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę:

* w zakresie dotyczącym sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych - za nieprawidłowe,

* w zakresie dotyczącym możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na zakup dodatkowych świadczeń medycznych (abonamentów medycznych) na rzecz pracowników - za prawidłowe,

* w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na zakup świadczeń medycznych (abonamentów medycznych) dla członków zarządu Spółki (nie będących pracownikami Spółki) oraz wydatków na abonamenty medyczne w części przeznaczonej na korzystanie z opieki medycznej przez rodziny pracowników - za nieprawidłowe.

W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 3 lutego 2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) w dniu 16 lutego 2009 r. wezwała organ podatkowy (data wpływu 17 lutego 2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

Należy podkreślić, iż przedmiotowe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczyło zarzutów Spółki odnośnie wydanej w dniu 29 stycznia 2009 r. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych Nr IPPB5/423-124/08-6/AS w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych.

W pozostałej części, tj.:

* w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na zakup dodatkowych świadczeń medycznych (abonamentów medycznych) na rzecz pracowników, gdzie organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe,

* w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków Spółki poniesionych na zakup świadczeń medycznych (abonamentów medycznych) dla członków zarządu Spółki (nie będących pracownikami Spółki) oraz wydatków na abonamenty medyczne w części przeznaczonej na korzystanie z opieki medycznej przez rodziny pracowników, gdzie organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe,

Spółka nie podniosła zarzutów i nie wnioskowała o usunięcie naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 17 marca 2009 r. Nr IPPB5/423-124/08-8/AS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa odebrano w dniu 25 marca 2009 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 29 stycznia 2009 r. Nr IPPB5/423-124/08-6/AS B. S.A. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data stempla pocztowego 17 kwietnia 2009 r.), skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Skarga niniejsza została pismem z dnia 21 kwietnia 2009 r. przekazana przez sekretariat Wydziału III Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na podstawie art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w celu udzielenia odpowiedzi na skargę (data stempla pocztowego 21 kwietnia 2009 r., data wpływu 24 kwietnia 2009 r.).

W dniu 22 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 873/09 po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2009 r. Nr IPPB5/423-124/08-6/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

W uzasadnieniu do wyroku Sąd wskazał że, w świetle akt sprawy - wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wniosków i zarzutów sformułowanych w skardze, jak również na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. należy przyjąć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wyłącznie zagadnienie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych.

Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi o błędnej interpretacji art. art. 16 ust. 1 pkt 38a oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że rację ma Strona Skarżąca twierdząc, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. Z treści tego przepisu wynika wprost, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację indywidualną nie wynika natomiast, że aby członkowie zarządu lub członkowie rad nadzorczych pozostawali ze Spółką w stosunku pracy. Tym samym nie można uznać, że Minister Finansów był uprawniony do zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p., wypowiadając się w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłacenie składek z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych, o których mowa we wniosku o interpretację. Przy ponownym wydawaniu interpretacji Minister winien zatem rozważyć możliwość zastosowania art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p., do których we wniosku odwoływała się Strona Skarżącą.

Sąd stwierdził również, że rację ma Strona Skarżąca twierdząc, że art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. nie ma zastosowania do członków zarządu spółki kapitałowej. W przepisie tym mowa jest bowiem o osobach wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących. Członkowie zarządu pełnią funkcje zarządzające i nie można ich uznać za organ stanowiący. Tym samym w odniesieniu do członków zarządu, Minister Finansów wydając ponownie interpretację winien rozważyć zastosowanie wskazanych przez Spółkę przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p.

Sąd wyjaśnił ponadto, że podziela argumentację Spółki zawartą w skardze, że w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. ustawodawca nie posłużył się pojęciem "wynagrodzenie z umowy o pracę", a odniósł się wyłącznie do "wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionej funkcji" oraz stwierdził, że wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłaconych z tytułu pełnionych funkcji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że wynagrodzenie wypłacane członkom rad nadzorczych z tytułu pełnionej funkcji, niezależnie od formy tego wynagrodzenia nie jest wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Sąd stanął na stanowisku, że jeśli kwoty wydatkowane przez Spółkę w związku z Umową Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków rad nadzorczych mogłyby być uznane za przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to konsekwencją tego jest brak możliwości umieszczenia ich w zakresie wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. oraz jednoczesna możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. W odniesieniu do sposobu ich zaliczenia winien wypowiedzieć się Minister Finansów, biorąc pod uwagę stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o interpretację oraz powołane przez nią przepisy - art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p.

Sąd, mając powyższe rozważania na względzie uznał, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną dokonał błędnej wykładni przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38a u.p.d.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu skargi o naruszeniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.p. Minister Finansów uznając bowiem za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych, nie zajął stanowiska w zakresie prawidłowości sposobu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uznał bowiem, że skoro pewien wydatek nie stanowi kosztu, nie ma potrzeby rozważania, w jakiej dacie należy go potrącać. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że nie jest prawidłowym i nie budzi zaufania do organów podatkowych działanie Ministra Finansów polegające za tym, że w tym samym stanie faktycznym, przedstawionym przez tego samego podatnika w ramach dwóch interpretacji indywidualnych dokonuje się niespójnej wykładni przepisów prawa. I choć Sąd uznaje, że naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. w rozpoznawanej sprawie nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, to jednak nie powinno być aprobowane.

Warto również zwrócić uwagę Ministra Finansów, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca Spółka wskazała, że ubezpieczenie nie wymienia konkretnych osób, choć już ochrona wynikająca z umowy ubezpieczenia będzie obejmować Spółkę lub konkretnego członka organu statutowego Spółki, a w momencie zawierania umowy ubezpieczenia i opłacania składki wynikającej z Umowy Ubezpieczenia nie można przydzielić konkretnej kwoty przypadającej na każdego z członków organów stanowiących Spółki. Argumentacja w zakresie ww. okoliczności również powinna znaleźć w uzasadnieniu ponownie wydawanej interpretacji.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił w części zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu, określono na mocy art. 152 p.p.s.a. (punkt drugi sentencji).

O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił zgodnie z art. 200 i 209 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Strona Skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stały (punkt trzeci sentencji).

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2009 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 873/09 został doręczony tut. Organowi w dniu 4 grudnia 2009 r.

Od wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z dnia 22 października 2009 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 873/09 tut. Organ podatkowy, reprezentowany przez r. pr. Jerzego Wiśniewskiego, złożył pismem z dnia 4 stycznia 2010 r. skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 w związku z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zaskarżono wydane orzeczenie w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi co miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1.

błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) poprzez wadliwe przyjęcie, że ww. przepisy nie dają podstawy do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów, wydatków na opłacenie składek z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządów i rad nadzorczych, gdy nie pozostawali oni w stosunku pracy ze spółką akcyjną.

2.

Na podstawie art. 188 i 185 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o:

* uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy,

* ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

* o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 29 stycznia 2010 r., doręczonym tut. Organowi za pośrednictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 16 maja 2011 r., Spółka - reprezentowana przez r. pr. XY, udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 212/10 po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 873/09 w sprawie ze skargi B. S.A. w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2009 r. Nr IPPB5/423-124/08-6/AS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego:

W uzasadnieniu do wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, iż powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji było stwierdzenie przez Sąd, że akt ten narusza przepisy prawa materialnego: art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 59 p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 1 tej ustawy wskutek ich błędnej wykładni.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że organ błędnie przyjął, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 59 p.d.o.p. w sytuacji gdy przedmiotem interpretacji była możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów spółki kapitałowej opłacanych przez nią kosztów ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej, tymczasem wskazany przepis reguluje kwestię kosztów uzyskania przychodów w zakresie opłacanych przez pracodawcę składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Z wniosku o interpretację nie wynika natomiast, aby członkowie tych organów Spółki pozostawali z nią w stosunku pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że wbrew stanowisku Organu art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy nie dotyczy wydatków na rzecz członków zarządu, bowiem stanowi on o tym, jakich wydatków ponoszonych na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W związku z tą oceną Naczelny Sąd Administracyjny zalecił organowi rozważenie sprawy kosztów ubezpieczeniowych osób wchodzących w skład zarządu i rady nadzorczej w aspekcie zasad ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

W odniesieniu do osób wchodzących w skład rady nadzorczej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ponadto, że składka ubezpieczeniowa mogłaby być uznana za część wynagrodzenia tych osób i nie podlegałaby wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy uznając, że Organ nie rozważał sprawy w tym kontekście, uznając, że sporne wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 38a i 59 p.d.o.p.

Mimo stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia zaskarżoną interpretacją kilku wskazanych przepisów prawa materialnego organ wskazał w skardze kasacyjnej jako podstawę zaskarżenia wyroku jedynie naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 59 p.d.o.p. W konsekwencji, Sąd odwoławczy - będąc związany granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. - nie może odnieść się do argumentacji organu, dotyczącej dokonanej przez Sąd Wojewódzki interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p. Uzasadnienie skargi kasacyjnej - stosownie do art. 176 p.p.s.a. - powinno bowiem odnosić się do powołanych podstaw kasacyjnych, tymczasem w środku odwoławczym brak jest zarzutu błędnej wykładni tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do rozważenia pozostaje zatem zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 16 ust. 1 pkt 59 p.d.o.p. Przepis ten nie uległ zmianie od 2008 r. (złożenie wniosku o interpretację) i stanowi, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że trafne jest spostrzeżenie tak Strony Skarżącej (s. 6 skargi), jak i Sądu Wojewódzkiego (s. 6-7 uzasadnienia wyroku), że przepis ten znajduje zastosowanie do składek opłaconych z tytułu umów ubezpieczenia zawartych na rzecz pracowników, co wprost wynika z jego treści. Zatem aby wywodzić z tego unormowania konsekwencje podatkowe w stosunku do wydatków spółki kapitałowej, poniesionych z tytułu opłaty składek ubezpieczenia zawartego na rzecz członków jej organów statutowych - jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji (s. 2) - należy wykazać, że osoby te są jednocześnie pracownikami spółki. Wskazanej tezy organ zresztą na obecnym etapie postępowania nie kwestionuje (s. 4 skargi kasacyjnej), co czyni niezrozumiałym zarzut powołany w osnowie środka odwoławczego. Nie można bowiem podzielić poglądu, że z art. 16 ust. 1 pkt 59 p.d.o.p. "pośrednio" wynika, iż także składki ubezpieczenia opłacane na rzecz osób wchodzących w skład władz spółki, a niebędących pracownikami, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (s. 7 interpretacji). Taka wykładnia przeczyłaby językowemu rozumieniu tego przepisu, tak istotnemu w prawie podatkowym (zob. np. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSA/WSA 2005, Nr 1, poz. 17 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę).

Mając powyższe na względzie należy przypomnieć, że - jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji - ze stanu faktycznego wskazanego przez wnioskodawcę nie wynika, aby członkowie organów spółki pozostawali ze spółką w stosunku pracy. Stąd też nie sposób uznawać, że składki ubezpieczenia zawartego na ich rzecz nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki na podstawie wskazanego przepisu, niezależnie od tego czy ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej mieści się w grupach ryzyka w tym przepisie wymienionych. Natomiast wywód Organu, odnoszący się do celu zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rad nadzorczych spółki oraz rzeczywistych beneficjentów tej umowy, nie nawiązuje do treści art. 16 ust. 1 pkt 59 p.d.o.p. Tego typu argumentację organ mógłby podnosić zgłaszając zarzut naruszenia (poprzez błędną wykładnię) art. 15 ust. 1 p.d.o.p., oraz - odnośnie do osób wchodzących w skład rady nadzorczej - art. 16 ust. 1 pkt 38a p.d.o.p. Organ nie wskazał jednak na naruszenie powołanych przepisów w podstawach kasacyjnych, mimo że WSA analizował kwestie sporne w kontekście zawartych w nich unormowań, stąd też nie sposób odnieść się do nich merytorycznie (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184, a także - w zakresie kosztów postępowania - stosownie do art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 212/10 został doręczony tut. Organowi w dniu 27 czerwca 2011 r.

W wykonaniu zarządzenia z dnia 15 lipca 2011 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przesłał do tut. Organu w dniu 19 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.) odpis prawomocnego wyroku z dnia 22 października 2009 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 873/09 ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-124/08-6/AS.

Biorąc powyższe pod uwagę, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie dotyczącym sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika. Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszty ponoszone przez podatnika należy przy tym ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Co ważne, w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem Podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów. W zakresie obowiązków Podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Spółka B. S.A. ("Spółka") jest spółką akcyjną podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów. W dniu 31 lipca 2008 r., Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych ("Umowa Ubezpieczenia") na okres 12 miesięcy począwszy od dnia 1 sierpnia 2008 r. Szczegółowe Warunki Ubezpieczenia stanowią załącznik nr 1 do Wniosku.

Ubezpieczeniem objęci są członkowie organów statutowych Spółki - Rady Nadzorczej i Zarządu, jednakże ubezpieczenie to nie wymienia konkretnych osób, a jedynie członków ww. organów. W razie wystąpienia szkody, w konkretnym przypadku ochrona ubezpieczeniem wynikającym z Umowy Ubezpieczenia będzie obejmować Spółkę lub konkretnego członka organu statutowego Spółki. W momencie zawierania umowy ubezpieczenia i opłacania składki wynikającej z Umowy Ubezpieczenia nie można przydzielić konkretnej kwoty przypadającej na każdego z członków organów stanowiących Spółki. Umowa Ubezpieczenia obejmuje okres roku począwszy od dnia 1 sierpnia 2008 r. i w tym czasie skład organów stanowiących Spółki może ulegać zmianom osobowym, może również ulec zmianie globalna liczba osób zasiadających w organach stanowiących Spółki. W razie zaistnienia zdarzenia objętego Umową Ubezpieczenia odszkodowanie będzie przysługiwać Spółce albo odpowiedniemu członkowi organu statutowego Spółki (np. w przypadku konieczności pokrycia przez ubezpieczyciela kosztów reprezentowania takiej osoby przed organami podatkowymi, czy w sprawie karnej skarbowej).

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, opłacane składki umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz Spółki (!) dotyczą ubezpieczenia nie samej Spółki (jej działalności), ale innych niezindywidualizowanych w zawartej umowie - co zaznaczył Wnioskodawca - podmiotów wchodzących w skład organów statutowych (grupy osób fizycznych: Członków Zarządu i Rady Nadzorczej Spółki). Jak wskazał sam Wnioskodawca: " (...) Spółka nie uzyskuje bezpośrednio przychodu w związku z zawarciem Umowy Ubezpieczenia", ma z tego tytułu "korzyści" - otrzymuje "ochronę swojego majątku (...) na wypadek szkód wynikłych w następstwie działań członków organów stanowiących Spółki".

Trudno zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zabezpiecza źródła przychodów Spółki. Owe "korzyści" mają bowiem wtórny charakter w stosunku do przedmiotowej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych Spółki i wynikają z konsekwencji zaistnienia określonego zdarzenia ubezpieczeniowego dotyczącego ubezpieczonych Członków Zarządów oraz Rad Nadzorczych Spółki w sytuacji wypłaty odszkodowania. Zrozumiałym jest, że w toku prowadzenia działalności gospodarczej podmioty gospodarcze chcą ustrzec się przed negatywnymi skutkami zdarzeń, które mogłyby je narazić na wymierne straty. W tym celu Spółka może zawrzeć np. umowę ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków takich jak powódź, czy pożar, co ma swoje racjonalne uzasadnienie.

Sytuacji powyższej nie można jednak utożsamiać z opisanymi we wniosku wydatkami na opłacania składki wynikającej z Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych. Zaznaczyć bowiem należy, że z uwagi na piastowane stanowiska to w interesie organów statutowych Spółki jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością wynikającą z działania, bądź zaniechania związanego z pełnieniem funkcji przez Członków Zarządów i Rad Nadzorczych.

Zauważyć należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."):

* zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 368 § 1 k.s.h.); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (art. 368 § 2 k.s.h.);

* w spółce akcyjnej ustanawia się radę nadzorczą (art. 381 k.s.h.), rada nadzorcza sprawuje stały nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności (art. 382 § 1 k.s.h.); rada nadzorcza składa się co najmniej z trzech, a w spółkach publicznych co najmniej z pięciu członków, powoływanych i odwoływanych poprzez walne zgromadzenie (art. 385 § 1 k.s.h.); rada nadzorcza wykonuje swoje obowiązki kolegialnie, może jednak delegować swoich członków do samodzielnego pełnienia określonych czynności nadzorczych (art. 390 § 1 k.s.h.).

Co istotne, przy wykonywaniu swoich obowiązków m.in. członkowie zarządu i rady nadzorczej powinni dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności (art. 483 § 2 k.s.h.).

Jakkolwiek działania Członków Zarządów Spółki i Rad Nadzorczych mają wpływ na funkcjonowanie całego przedsiębiorstwa, to istotnym w toku ich działalności jest fakt, że zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub zasiadając w radzie nadzorczej Spółki za określone wynagrodzenie (przy czym stosownie do art. 392 § 1 i § 3 k.s.h. w stosunku do rady nadzorczej: wynagrodzenie może zostać przyznane, gwarantowany jest zwrot kosztów związanych z udziałem w pracach rady) - przyjmuje jednocześnie odpowiedzialność za sprawowanie tej funkcji.

Szczegółowe uregulowania tej kwestii zawierają:

* ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.),

* ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, z późn. zm.),

* ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.),

* ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.).

Wobec powyższego stwierdzić zatem należy, że przedmiotowe ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych ma chronić osoby ubezpieczone przed koniecznością osobistego ponoszenia materialnego ciężaru roszczeń kierowanych przez osoby poszkodowane (udziałowców, akcjonariuszy, kontrahentów, wierzycieli, a nawet samej Spółki) do członków władz Spółki w związku z ich nieprawidłowym zachowaniem lub bezczynnością w sytuacji, gdy określone działanie było wymagane.

Co wykazano powyżej, możliwość zaliczania składek do kosztów podatkowych przez Spółkę istniałaby w odniesieniu do składek na ubezpieczenie samej Spółki. W przypadku umów dotyczących ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz Spółki: Członków Zarządów i Rad Nadzorczych, mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia osób fizycznych wchodzących w skład organów statutowych Spółki przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością bądź bezczynnością. Skoro Spółka de facto ponosić ma koszty składki z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczą innych podmiotów i co do zasady powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodów Spółki. Zaznaczyć przy tym należy, iż sam fakt, że ubezpieczenie nie wymienia konkretnych osób, a jedynie członków ww. organów nie wpływa na objęcie ochroną ubezpieczeniową poszczególnych członków zarządów i rad nadzorczych, bowiem w sytuacji zaistnienia zdarzenia ubezpieczeniowego ochrona ta konkretyzuje się w stosunku do określonej osoby fizycznej bądź kolegialnie w stosunku do grupy osób. Powyższe ma swoje oparcie w regulacji prawnej Kodeksu cywilnego, w którym przyjęto w art. 808 § 1, że ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Nie ulega wątpliwości, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje określone działania faktyczne i prawne związane z przyjętą taktyką biznesową i ponosi skutki autonomicznie przyjętych rozwiązań w ramach swobody działalności gospodarczej. Jeżeli przyjęta polityka ubezpieczeniowa Spółki uwzględnia fakt, że Spółka ponosi ciężar ekonomiczny w związku z zawarciem Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych w postaci finansowania składek - zawarcie umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz Spółki i udzielenie ubezpieczonym członkom organów statutowych Spółki zwolnienia z ich odpowiedzialności na wypadek szkody majątkowej wyrządzonej wskutek błędnego zarządzania Spółką jest zrozumiałe. Nie uzasadnia jednak - co wykazano powyżej - zasadności podejmowanych działań na gruncie prawa podatkowego w zakresie rozpatrywanego zagadnienia zaliczenia kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że opisane we wniosku koszty składki z tytułu Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych finansowane przez Spółkę jako ubezpieczającego za ubezpieczonych dotyczą innych niż Spółka podmiotów i co do zasady powinny być przez nie finansowane. Co wykazano powyżej, wydatki związane z opłacaniem składek z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę, nie można więc ich zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych, bo nie spełniają dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nadmienić należy, że w odniesieniu do osób wchodzących w skład Rady Nadzorczej - z uwagi na konsekwencje podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i uznanie kwot wydatkowanych przez Spółkę w związku z Umową Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków rad nadzorczych za przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Powyższe nie przesądza jednak o automatycznej możliwości zaliczenia kwot wydatkowanych przez Spółkę w związku z Umową Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Rad Nadzorczych do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem - co wykazano powyżej - koszty składki z tytułu Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych finansowane przez Spółkę jako ubezpieczającego za ubezpieczonych nie spełniają ogólnych przesłanek kosztów uzyskania przychodów podatkowych uregulowanych w art. 15 ust. 1.

Wobec wykazania braku możliwości zaliczenia kwot wydatkowanych przez Spółkę w związku z Umową Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych do kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tut. Organ obowiązany jest wskazać na bezprzedmiotowość rozstrzygania w zakresie określenia momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Zagadnienie potrącalności kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami regulują odpowiednio przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które z uwagi na powyższe ustalenia tut. Organu nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Podsumowując, w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że kwoty składek finansowanych przez Spółkę jako ubezpieczającego za ubezpieczonych z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów Spółki zgodnie z zasadami ogólnymi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z powyższym nie należy ujmować ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty składek opłacanych przez Spółkę z tytułu zawarcia Umowy Ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządów i Rad Nadzorczych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, iż przywołana przez Wnioskodawcę w omawianej materii interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 listopada 2007 r. Nr ITPB3/423-2/07/MK, wydana została w indywidualnej sprawie i nie może być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe przywołane interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest wiążąca dla tut. Organu podatkowego.

Ponadto należy zauważyć, iż Wnioskodawca, mimo deklaracji, nie dołączył do wniosku ORD-IN z dnia 20 października 2008 r. Szczegółowych Zasad Ubezpieczenia. Nie wpłynęło to jednak na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bo powyższej interpretacji udzielono na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, a dokumenty dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w celu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.