IPPB5/423-1235/11-3/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 27 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem L. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: konwencja polsko - luksemburska) - jest prawidłowe.

W dnu 27 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 umowy polsko - luksemburskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorcą, który planuje rozpoczęcie działalności, między innymi, w zakresie działalności finansowej. Spółka może także podejmować działalność w zakresie inwestowania w akcje/udziały oraz inne papiery wartościowe.

Działalność finansowa i inwestycyjna Spółki będzie prowadzona i zarządzana przez oddział Spółki z siedzibą w L. ("Oddział"). Działalność finansowa i inwestycyjna Spółki przede wszystkim będzie prowadzona z podmiotami powiązanymi ze Spółką. Niemniej jednak, Spółka może dokonywać transakcji również z podmiotami niepowiązanymi.

W celu zapewnienia odpowiednich środk6w na prowadzoną działalność finansową i inwestycyjną, Spółka może otrzymać środki od swojego udziałowca (lub udziałowców, ponieważ w przyszłości Spółka może mieć więcej niż jednego udziałowca) poprzez podwyższenie jej kapitału. Wkłady udziałowca wnoszone do Spółki mogą mieć formę zarówno wkładów pieniężnych, jaki i wkładów niepieniężnych (np. środki trwałe, udziały w zagranicznych podmiotach lub wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek). Nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za dany wkład będzie odpowiadała wartości wniesionych aktywów.

Istnieje także możliwość, że działalność Spółki będzie finansowana długiem (poprzez pożyczkę/kredyt udzielony przez podmiot powiązany lub niepowiązany, w tym bank) W zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności finansowej i inwestycyjnej przez Oddział, aktywa oraz środki pieniężne uzyskane od udziałowca Spółki będą alokowane do Oddziału i rozpoznane w jego księgach. Te aktywa i środki pieniężne będą stanowić "kapitał" Oddziału. W przypadku, gdyby okazało się, że środki alokowane do Oddziału są niewystarczające w stosunku do jego potrzeb, Oddział może samodzielnie pożyczyć dodatkowe fundusze od jednostek powiązanych lub też niepowiązanych i płacić odsetki z tytułu takiego finansowania na rzecz pożyczkodawców.

Podział funkcji pomiędzy centralą Spółki (dalej: "Centrala") i Oddziałem w zakresie działalności finansowej i inwestycyjnej będzie przedstawiał się następująco:

* Oddział będzie niezależnie realizował funkcje i ponosił odpowiednie koszty bezpośrednio związane z działalnością finansową (tj. udzielaniem pożyczek i zarządzaniem wierzytelnościami pożyczkowymi) i działalnością inwestycyjną (tj. zarządzeniem inwestycjami w akcje/udziały oraz inne papiery wartościowe).

* Centrala będzie realizowała funkcje oraz będzie ponosiła odpowiednie koszty związane z przygotowywaniem strategii Oddziału w zakresie działalności finansowej oraz działalności inwestycyjnej. W tym celu zarząd Spółki ustali wytyczne oraz okresowo będzie dokonywać weryfikacji czy działania Oddziału są zgodne z tymi wytycznymi.

* Oddział będzie realizował funkcje oraz ponosił odpowiednie koszty bezpośrednio związane z oceną wniosków o udzielenie pożyczek, przyznawaniem pożyczek oraz bieżącym zarządzaniem pożyczkami, udzielonymi przez Oddział lub alokowanymi do Oddziału przez Centralę.

* Centrala oraz Oddział będą realizować funkcje ogólne oraz funkcje administracyjne (takie jak ogólne zarządzanie, księgowość, zarządzanie personelem, wsparcie techniczne/w zakresie IT) w związku z ich własną działalnością.

Podział ryzyka ponoszonego przez Centralę i Oddział w stosunku do ich własnej działalności będzie przedstawiał się następująco:

* Centrala będzie alokowała fundusze do Oddziału w formie wierzytelności, gotówki na nabycie nowych aktywów, przyznanie nowych pożyczek, nabycie nowych udziałów. Oddział będzie także ponosił ryzyko związane z działalnością finansową oraz ryzyko kredytowe związane z każdym z aktywów alokowanych do Oddziału, udzielonymi pożyczkami oraz dokonanymi inwestycjami.

* Centrala będzie dostarczała Oddziałowi środki finansowe, lecz sama nie będzie świadczyła usług finansowych, nie będzie inwestowała w akcje/udziały innych podmiotów i nie będzie udzielała bezpośrednio pożyczek ani nabywała aktywów, jak również nie będzie bezpośrednio nabywała aktywów, którymi będzie zarządzał Oddział.

* Dlatego też, Centrala będzie ponosiła ryzyko w sposób pośredni, jako podmiot zapewniający fundusze, ale nie będzie ponosiła ryzyka kredytowego ani inwestycyjnego, które będzie ponosił Oddział.

Oddział będzie otrzymywać dochód w postaci dywidend i odsetek. Od pożyczek (jak również innych form finansowania) udzielanych przez Oddział innym podmiotom będą należne odsetki. Odsetki będą ustalane na poziomie rynkowym.

Uzyskany przez Oddział dochód może być w przyszłości przekazany do Centrali. Oddział będzie zarejestrowany w L. Charakter prawny Oddziału będzie odpowiadał definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447), a mianowicie będzie wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie częścią działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę poza głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z tą definicją, Oddział, stanowiąc jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie, nie będzie jednak posiadał odrębnej od Centrali osobowości prawnej.

Alokowanie do Oddziału odpowiednich aktywów będzie dokonywane z zachowaniem wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy prawne i umowę Spółki (w szczególności poprzez odpowiednie uchwały podjęte przez właściwe organy Spółki).

Księgi rachunkowe Oddziału będą prowadzone w walucie obcej.

W związku z powyższym Spółka zwróciła się o potwierdzenie, iż stanowisko Spółki, zgodnie z którym:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zasady opodatkowania w Polsce przychodu Oddziału

Analizę podatkowych skutków opisanych operacji należy, zdaniem Spółki, przeprowadzić w oparciu o przepisy u.p.d.o.p., uwzględniając jednocześnie przepisy Umowy z L.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., wolne od podatku są:

"dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polski ej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi."

Artykuł 7 ust. 1 Konwencji ustanawia generalną zasadę opodatkowania zysków osianych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do tego przepisu:

"Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi".

Sposób alokacji zysków oraz kosztów do zakładu reguluje odpowiednio ust. 2 i 3 art. 7 Konwencji. W świetle tych przepisów:

Ust. 2: "Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem".

Ust. 3: "Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej".

Definicję pojęcia "zakład" zawiera art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Zgodnie z literą a) tego artykułu, "zakład" powinien być rozumiany jako "stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat alba miejsce wydobywania bogactw naturalnych":

Definicja zakładu zawarta w art. 4a pkt 11 lit. a) koresponduje z definicją zakładu zawartą w art. 5 Konwencji. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, "W rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, iż w przypadku wykonywania przez polskiego przedsiębiorcę działalności gospodarczej na terytorium L. przez położony tam zakład, zarówno przychody osiągnięte za pośrednictwem zakładu, jak i koszty z tym zakładem związane, należy alokować do zakładu.

W konsekwencji, zyski zakładu będą podlegać, co do zasady, opodatkowaniu w L., co wynika z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, w świetle których:

"Podwójnego opodatkowania unikać się będzie w następujący sposób:

Podatkowe traktowanie w Polsce zysków Oddziału

Biorąc pod uwagę fakt, iż działalności finansowa i inwestycyjna będzie wykonywana przez Oddział w L., zarówno przychody osiągnięte przez Oddział, jak również koszty poniesione przez Oddział powinny być uznane za osiągnięte/poniesione na terytorium L. (a nie na terytorium Polski).

Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy u.p.d.o.p. oraz Umowy z L., co do zasady, dochód uzyskiwany przez Oddział z tytułu działalności finansowej i inwestycyjnej, nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce.

Jednakże, zdaniem Spółki, przy określaniu wielkości dochodu, który będzie opodatkowany tylko w L., należy wziąć również pod uwagę funkcje pełnione w ramach działalności prowadzonej przez Centralę i przez Oddział.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. stanowią o alokacji kosztów. Przepisy te nie odnoszą się natomiast do zysku, który powinien zostać również przypisany do funkcji pełnionych przez Centralę, znajdujących odzwierciedlenie w powyższych kosztach. Taki brak alokacji zysku, byłby jednak, zdaniem Spółki, nieuzasadniony ekonomicznie i niezgodny z zasadami Umowy z L. Alokację zysku w celu odzwierciedlenia pełnionych funkcji przewidują bowiem, w opinii Spółki, przepisy art. 7 ust. 2 i 3 Umowy z L.

Zgodnie z powołanym uprzednio art. 7 ust. 2 Umowy z L., "Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem".

Zgodnie zaś z ust. 3, "Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym jest położony zakład, czy gdzie indziej"

W kontekście powołanych powyżej przepisów Umowy z L., nadrzędnym celem dokonania alokacji zysku i / lub nakładów (kosztów) jest przypisanie zakładowi takich zysków, jakie mógłby osiągnąć gdyby funkcjonował jako odrębny, niezależny podmiot.

Biorąc powyższe pod uwagę, jak również charakter pełnionych przez Centralę w Polsce i Oddział w L. funkcji (szczegółowo przedstawionych w sekcji dotyczącej Stanu faktycznego), zdaniem Spółki, ekonomicznie uzasadniona będzie alokacja określonej części przychodu Oddziału z działalności leasingowej oraz przychodu odsetkowego do Centrali, jako rodzaj wynagrodzenia Centrali za pełnione na rzecz Oddziału funkcje dotyczące planowania i przygotowania ogólnej strategii działalności Oddziału, co pozwoli przynajmniej na pokrycie kosztów poniesionych przez Centralę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.