IPPB5/423-1224/14-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a jej oddziałem zlokalizowanym na terenie Bułgarii:

W dnu 12 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a jej oddziałem zlokalizowanym na terenie Bułgarii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

F.Sp. z o.o. będąca spółką macierzysta (powoływana dalej jako "Spółka") posiada oddział (powoływany dalej jako "Oddział") zlokalizowany na terytorium Bułgarii będący zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 r. (dalej jako "Konwencja).

Oddział będzie osiągał przychody z działalności prowadzonej na terenie Bułgarii opodatkowane bułgarskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z istnieniem zagranicznego zakładu, Spółka ponosi koszty administracyjne oraz koszty ogólnego zarządu. Ponoszone koszty administracyjne oraz koszty ogólnego zarządu można przypisać bezpośrednio Oddziałowi lub Spółce.

Spółka ponosi również inne koszty związane z działalnością zakładu takie, jak np, koszty projektowania, koszty działu zakupów, koszty działu kontroli kosztów oraz koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą do zewnętrznego klienta realizowaną przez zagraniczny Oddział.

Informacje niezbędne do rozliczenia świadczeń realizowanych przez pracowników Spółki na rzecz Oddziału będą alokowane na specjalnych kontach Spółki związanych z obsługą tego zakładu zagranicznego.

Kwoty rozliczane przez Spółkę na rzecz Oddziału będą rozliczane w oparciu o stawki godzinowe, zawierające koszty wynagrodzeń, koszty zarządu, koszty administracyjne itp.

Spółka oraz Oddział prowadzą księgi rachunkowe według przepisów właściwych dla miejsca ich siedziby.

Oddział jest jednostką samobilansującą, wyodrębnioną organizacyjnie, pozbawioną odrębnej od Spółki osobowości prawnej.

Nadzór i bieżąca organizacja działalności operacyjnej Oddziału prowadzone są lokalnie przez Oddział, natomiast ogólny zarząd Oddziałem sprawowany jest przez Spółkę.

Tworzenie ogólnych zasad polityki finansowej dla Oddziału leży w gestii Spółki. Również polityka kadrowa Oddziału prowadzona jest pod nadzorem Spółki.

Oddział będzie realizował kontrakt na dostawę kotła dla kontrahenta bułgarskiego (faktury kosztowe i sprzedażowe będą rozliczane w Bułgarii).

W związku z powyższą transakcją, Spółka przeprowadzi z Oddziałem rozliczenie wewnętrzne, w ramach którego będzie zajmowała się projektowaniem, zakupami, zarządzaniem projektem itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obciążenie oddziału kosztami poniesionymi na jego rzecz przez Spółkę powinno odbywać się na podstawie rzeczywistych kosztów, tzn. bez marży zysku, czy też Spółka macierzysta powinna powiększać alokowane koszty o narzut marży zysku.

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Oddziału kosztami poniesionymi na jego rzecz przez Spółkę powinno odbywać się na podstawie rzeczywistych kosztów, czyli bez naliczania marży zysku. Takie rozwiązanie należy stosować zarówno w przypadku kosztów ogólnych, jak również kosztów takich jak np. koszty projektowania, działu zakupów, kontroli kosztów (kontrollingu).

Stanowisko takie znajduje poparcie w następującej argumentacji:

Oddział nie jest odrębnym od Spółki macierzystej podmiotem, lecz stanowi wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej Oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w dniu 11 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 137, poz. 679, dalej umowa polsko - bułgarska): "2. Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. 3. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej."

Istotą powołanych przepisów jest zatem taki podział zysku osiągniętego przez Spółkę jako całość, aby odpowiadał on zyskowi jaki może być przypisany Oddziałowi. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te muszą opierać się na rzeczywistych wielkościach, są zatem neutralne z punktu widzenia rozliczenia podatku dochodowego.

W związku z powyższym, wymóg naliczania marży zysku byłby w opisanych relacjach nieuzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę lub zarząd, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty Polskie na terytorium innych państw, a w szczególności gdzie dochody podlegają opodatkowaniu, regulują również stosowne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. W przedstawionym opisie stanu faktycznego, zastosowanie mają przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w dniu 11 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 137, poz. 679, dalej umowa polsko - bułgarska).

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność także na terytorium Bułgarii poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko - bułgarskiej. Z opisu stanu faktycznego wynika także, że Spółka ponosi określone koszty w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Wątpliwość Spółki dotyczy sposobu obciążania Oddziału kosztami funkcjonowania tegoż oddziału oraz innymi kosztami związanymi z działalnością zakładu takimi, jak np. koszty projektowania, koszty działu zakupów, koszty działu kontroli kosztów oraz koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą do zewnętrznego klienta realizowaną przez zagraniczny Oddział.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki należy przede wszystkim zauważyć, że Oddział (Zakład) nie jest odrębnym od Spółki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki. Zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej oddziałem dokonywane są w ramach jednego podmiotu.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko - bułgarskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Ust. 2 tego artykułu stanowi, iż jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Powyższe odnosi się zarówno do obliczania kosztów, jak i przychodów działającego zakładu, przy czym wymieniona umowa polsko - bułgarska w art. 7 ust. 3 dopuszcza możliwość odliczenia wydatków ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w państwie położenia zakładu, czy gdzie indziej.

W rezultacie zatem zakład jest zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu za granicą.

Przepis art. 7 ust. 3 umowy polsko - bułgarskiej wyjaśnia, jakie znaczenie w odniesieniu do wydatków zakładu ma ogólna dyrektywa zawarta w ust. 2 art. 7 umowy, będąca podstawą obliczania zysków przypisywanych zakładowi. Ustęp 3 art. 7 wskazuje, że przy określeniu zysków zakładu od podatku mogą być odliczone niektóre wydatki, podczas gdy ust. 2 art. 7 mówi o tym, że zyski ustalone zgodnie normą ust. 3 dotyczące odliczenia wydatków powinny odpowiadać zyskom, jakie mogłyby uzyskać przedsiębiorstwo niezależne prowadzące taką samą lub podobną działalność na takich samych lub podobnych warunkach. Tak więc o ile ust. 3 zawiera regułę stosowaną przy określeniu zysków zakładu, o tyle ust. 2 zawiera wymóg, aby ustalone w ten sposób zyski odpowiadały zyskom, jakie uzyskałoby oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo (zob. pkt 17 Komentarza OECD do art. 7 ust. 3).

Z regulacji art. 7 ust. 3 umowy polsko - bułgarskiej wynika jednoznacznie, że kosztami funkcjonowanie zakładu mogą być nakłady finansowe ponoszone nie tylko bezpośrednio przez zakład, ale również ponoszone przez jednostkę macierzystą i alokowane do zakładu z uwagi na związek tych wydatków z działalnością tego zakładu. Taka wykładnia powyższego przepisu została także przedstawiona w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD, zgodnie z którym: Ust. 3 art. 7 " (...) stanowi w szczególności, że przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane" (zob. pkt 16 Komentarza OECD do art. 7 ust. 3).

Celem przepisów art. 7 ust. 2 i 3 umowy polsko - bułgarskiej jest uniknięcie sytuacji przemieszczenia zysków między macierzystym przedsiębiorstwem a zakładem.

Zaliczenie wydatków poniesionych przez jednostkę macierzystą do kosztów podatkowych zakładu będzie możliwe jedynie pod warunkiem ich poniesienia w związku z funkcjonowaniem zakładu. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład (zob. pkt 16 Komentarza OECD do art. 7 ust. 3).

W tym miejscu należy zauważyć, że zagraniczny zakład Spółki nie jest odrębnym od jednostki macierzystej podmiotem, stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki. Zakład nie posiada odrębnej od Spółki osobowości prawnej. Wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej zakładem dokonywane są zatem w ramach jednego podmiotu (nie jest bowiem możliwe dokonanie skutecznej czynności prawnej pomiędzy Spółką a zakładem). Przedsiębiorstwo jako całość nie może osiągać zysków w wyniku dokonywania transakcji o charakterze wewnętrznym nie pozostających w bezpośrednim związku ze sprzedażą zewnętrzną. Nie może być mowy o naliczaniu marży zysku, ponieważ w wyniku transakcji wewnętrznych nie powstają zyski dla przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem wszelkie wydatki ponoszone w ramach jednego podmiotu, ponoszone są na rzecz przedsiębiorstwa Spółki, a wszelkie przychody ostatecznie sumują się na przychody Spółki, które mogą być jednak opodatkowane w jurysdykcji innej niż siedziba Spółki w sytuacji gdy zostały w takiej innej jurysdykcji osiągnięte. W celu wyliczenia dochodów podlegających opodatkowaniu na terytoriach poszczególnych krajów najczęściej zastosowanie znajduje zasada alokowania przychodów i kosztów do tej części przedsiębiorstwa z którymi są związane, tzn. do centrali spółki lub tego zagranicznego zakładu, któremu dane zyski można przypisać. Realizując tą zasadę Spółka winna dokonać alokacji ponoszonych kosztów w zależności od tego czy dotyczą działalności zagranicznego zakładu, czy działalności centrali Spółki. W konsekwencji, w przypadku gdy określone wydatki dotyczą działalności zakładu, zostają one uwzględnione w wyliczeniu przychodu podatkowego zakładu, stanowiąc koszt jego uzyskania na zasadach określonych w przepisach podatkowych obowiązujących w danej jurysdykcji. Powyższe zasady dotyczą również możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych zakładu poniesionych przez centralę Spółki wydatków ogólnych przypisanych do zakładu, zgodnie z art. 7 ust. 3 umowy polsko - bułgarskiej.

W rezultacie mając na względzie przedstawiony stan faktyczny należy wyodrębnić dwie sytuacje:

* jeżeli Centrala ulokowana w Polsce ponosi na rzecz zagranicznego zakładu prowadzonego w formie oddziału nakłady, które jednak nie pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez ten zakład (chodzi tutaj o nakłady związane z ogólnym funkcjonowaniem zakładu ponoszone przez inne części przedsiębiorstwa), to nie można do nich zastosować cen rynkowych (czyli nie można powiększyć tych nakładów o marżę zysku, tak jak między podmiotami niezależnymi), ponieważ w wyniku obrotu wewnętrznego nie powstają zyski dla przedsiębiorstwa jako całości,

* jeżeli Centrala ulokowana w Polsce ponosi na rzecz zagranicznego zakładu prowadzonego w formie oddziału nakłady, które jednak pozostają w bezpośrednim związku z przychodami osiągniętymi przez ten zakład, to można do nich zastosować ceny rynkowe (czyli zasadniczo z uwzględnieniem marży zysku). Dotyczy to świadczeń dokonywanych specjalnie na potrzeby zakładu np. prace projektowe nad produktem sprzedawanym poprzez zagraniczny zakład. Świadczeniom jednostki macierzystej można bowiem przypisać udział w tworzeniu wartości dodanej, a tym samym określony udział w obrocie zewnętrznym (zob. M. Jamroży, Opodatkowanie zysków Przedsiębiorstw, PSP, Warszawa 2005).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.