IPPB5/423-122/13-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji, przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2013 r. (data wpływu: 14 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku naliczenia i wpłaty podatku dochodowego od dochodu niewydatkowanego na cele statutowe - jest prawidłowe.

W dniu 14 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku naliczenia i wpłaty podatku dochodowego od dochodu niewydatkowanego na cele statutowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiony został następujące stan faktyczny.

Fundacja jest organizacją pożytku publicznego prowadzącą działalność oświatową. Rok 2007 został zamknięty ze stratą. W roku 2007 Fundacja zatrudniała więcej niż 25 pracowników. Zgodnie z Art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych Fundacja wnosiła opłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z Art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fundacja nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z Art. 17 ust. 1 pkt 4 Wolne od podatku są: dochody podatników (...) których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa (...) w części przeznaczonej na te cele.

Jednak w tym przypadku nie wystąpił dochód, tylko strata, więc nie może być mowy o wydatkowaniu dochodu na cele zwolnione bądź nie.

Jednak po głębszej analizie doszliśmy do wniosku, że podatek powinien być zapłacony, ponieważ zgodnie z Art. 17 ust. 1a pkt 2 Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie, nie dotyczy: dochodów bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zatem nie chodzi o dochody osiągnięte w danym roku podatkowym. Strata została pokryta z funduszu statutowego, na który składa się skumulowany zysk z poprzednich lat działalności. A więc w tym przypadku dochód osiągnięty w przeszłości posłużył na pokrycie wydatku wymienionego w Art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fundacja "Centrum Edukacji Obywatelskiej" złożyła korektę CIT-8 oraz zapłaciła podatek dochodowy od osób prawnych z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji poniesionej straty za rok obrotowy Fundacja powinna zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od kwot wydatkowanych na inne cele niż wymienione w Art. 17 ust. 1 pkt 4 chodzi o kwoty wydatkowane na wpłaty na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja postąpiła prawidłowo płacąc podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu poniesienia wydatku na wpłaty na Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, pomimo poniesionej straty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Katalog dochodów zwolnionych od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Zgodnie z pkt 4 tej regulacji, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo

* techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin

* wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ponoszą wydatki, które w myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu. Jeżeli jednak wydatki te były poniesione na cele statutowe dochód powstały z tego tytułu będzie wolny od podatku.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Należy wskazać, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu. Ważny jest bowiem cel na jaki dochód ten jest przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być np. dochody z działalności statutowej, jak i z działalności pozastatutowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest Fundacją będącą organizacją pożytku publicznego prowadzącą działalność oświatową. Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn.: Dz. U. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 z późn. zm.) określa, że fundacje mogą być ustanawiane dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, a w szczególności takich jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Fundacje posiadają osobowość prawną, a zatem jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji, fundacje (tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną) podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

W roku 2007, zamkniętym ze stratą, Fundacja ponosiła opłaty na Państwowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy podatkowej, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Fundacja nie zapłaciła podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na PFRON, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wpływają zatem na zwiększenie osiągniętego dochodu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Dochód ten jednocześnie nie jest wolny od podatku w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie został przeznaczony na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. działalność oświatową. Wydatki te, poniesione zostały co prawda w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, lecz nie na cel statutowy.

Zatem dochód stanowiący równowartość ww. wydatków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Jednocześnie podmioty korzystające ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie wykazują strat z działalności statutowej jako straty ze źródła wolnego od podatku dochodowego. Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy nie mają bezpośredniego zastosowania do warunkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie zapłacił podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak po ponownej analizie przepisów podatkowych doszedł do wniosku, że podatek jednak powinien być zapłacony, ponieważ zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 2 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne określone w tym przepisie nie dotyczy dochodów bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Zatem, nie chodzi o dochody osiągnięte w danym roku podatkowym. Strata został pokryta z funduszu statutowego, na który składa się skumulowany zysk z poprzednich lat działalności. W danym przypadku dochód osiągnięty w przeszłości posłużył na pokrycie wydatku wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca złożył korektę deklaracji podatkowej oraz zapłacił podatek wraz z odsetkami.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w sytuacji poniesionej straty za rok obrotowy Fundacja powinna zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych od kwot wydatkowanych na wpłaty na PFRON, czyli na cel inny niż wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Odnosząc przepisy podatkowe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy podatnik nie osiągnął dochodu podatkowego (poniósł stratę podatkową) i jednocześnie poniósł wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, to powstanie obowiązek podatkowy, ponieważ dochód z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, został wydatkowany niezgodnie z tym przeznaczeniem.

Przeznaczenie dochodu na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4, skutkuje obowiązkiem obliczenia i zapłaty podatku w trybie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z treścią art. 25 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Reasumując, w sytuacji, gdy w danym okresie sprawozdawczym Wnioskodawca poniósł stratę podatkową, to od sumy kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ma obowiązek odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż dochód pozostały z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, został wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy dodać, iż tut. organ nie odniósł się do kwestii dotyczących korekty zeznania podatkowego i naliczanych odsetek, gdyż kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.