IPPB5/423-122/11-4/RS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków powstałych w związku z przygotowaniem się i uczestnictwem w procedurach przetargowych - niezależnie od wyniku tych przetargów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2011 r. (data wpływu 8 lutego 2011 r.) oraz piśmie z dnia 7 marca 2011 r. (data nadania 7 marca 2011 r., data wpływu 11 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przygotowanie ofert w celu uczestnictwa w procedurach przetargowych - jest prawidłowe.

W dniu 8 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na przygotowanie ofert w celu uczestnictwa w procedurach przetargowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka S.A. prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wydawaniu prasy, publikacji tematycznych folderów reklamowych. W ramach aktywności gospodarczej Spółka uczestniczy w przetargach, w związku z czym ponosi określone koszty przygotowania i uczestnictwa w procedurze przetargowej. Na koszty te składają się w szczególności koszty opracowania ofert, koszty wydruku materiałów przedstawiających dorobek i ofertę Spółki, koszty poniesione na stworzenie katalogów i prezentacji multimedialnych, koszty obsługi prawnej w zakresie prawa zamówień publicznych etc.

W chwili ponoszenia kosztów Spółka nie jest w stanie określić, jaki będzie wynik procedury przetargowej, a co za tym idzie, nie ma ona możliwości dokonania oceny, czy podjęte przez nią wysiłki i poniesione koszty pozwolą na wygranie przezeń przetargu i zawarcie umowy z podmiotem ogłaszającym przetarg, a co za tym idzie rzeczywiste uzyskanie przez Spółkę przychodu. Tym niemniej, uczestnictwo w przetargach, a zatem również ponoszenie związanych z tym kosztów, stanowi dla Spółki warunek sine qua non pozyskania klienta, a co za tym idzie uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego powyżej oraz brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych koszty ponoszone przez Spółkę w związku z przygotowaniem się i uczestnictwem w procedurach przetargowych - niezależnie od wyniku tych przetargów - należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przytoczonej wyżej ustawy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę. Wniosek odnośnie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę został rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są: poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a jednocześnie niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodow.

Zdaniem Wnioskodawcy środki pieniężne wydatkowane przez Spółkę w celu przygotowania się i uczestniczenia w procedurze przetargowej stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, wskazać należy, iż zgodnie z poglądami przedstawianymi w piśmiennictwie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi więc istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem (tak: Kosacka-Łędzewicz D. Olszewski B. Leksykon Podatku dochodowego od osób prawnych; por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 1998 r. I SA/Ka 923)97).

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 listopada 1996 r. (SA/Ł 1131/95 niepubl.) "z użytego (...) zwrotu wynika, że warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest rzeczywiście osiągnięcie przychodu; wystarczy sam zamiar jego osiągnięcia (w celu jego osiągnięcia)".

Spółka podnosi, iż w przedmiotowym stanie taktycznym koszty przygotowania się do przetargu i uczestnictwa w nim ponoszone są z zamiarem osiągnięcia przychodu, a zatem realizują ustawową przesłankę poniesienia kosztu "w celu osiągnięcia przychodu". Poniesienie zaś opisanych wyżej kosztów nie tylko pozostaje w bezpośrednim związku z podstawową działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, lecz również warunkuje możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, uczestnictwo w przetargach, a zatem również ponoszenie związanych z tym kosztów, stanowi dla Wnioskodawcy warunek sine qua non pozyskania klienta, a co za tym idzie uzyskania przychodu.

Powyższe, zdaniem Spółki, oznacza zatem, że w przedmiotowym stanie faktycznym pomiędzy poniesionym kosztem a potencjalną możliwością uzyskania przychodu istnieje bezpośredni związek.

Spółka podnosi, iż mając na uwadze okoliczność, iż nie wygrywa ona wszystkich przetargów, w których uczestniczy, a jedynie pewną ich część warto zwrócić uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że " (...) każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód. Istotne jest - w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osob prawnych, iż wydatek został poniesiony w celu poniesienia przychodu i na taki przychód spółka miała uzasadnione podstawy liczyć" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 1998 r. SA/Sz 1354/97).

W kontekście powyższego judykatu, zdaniem Spółki, stwierdzi należy, iż kosztami uzyskania przychodow są również koszty, które - pomimo celowości ich poniesienia - nie doprowadzą finalnie do wygrania przez wnioskodawcę przetargu i pozyskania klienta a tym samym nie doprowadzą do uzyskania przychodu.

Spółka podnosi, iż niezależnie od powyższego warto również zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym część kosztów ponoszona jest przez Wnioskodawcę m.in. na zaprojektowanie, opracowanie i wydrukowanie materiałów składających się na ofertę Spółki tj. próbnych wydań magazynów, publikacji, folderów, etc. Materiały te spełniają de facto rolę materiałów reklamowych, albowiem prezentowane są one w trakcie procedury przetargowej potencjalnym klientom Spółki w celu zwrócenia uwagi na usługi i produkty oferowane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie zaś z obecnym brzmieniem ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych wszystkie wydatki na cele reklamy stanowią koszty uzyskania przychodow, przy czym nie ma żadnego znaczenia, czy jest to reklama publiczna czy tez nie publiczna.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wyraża zapatrywanie, iż środki pieniężne wydatkowane przez Spółkę w celu przygotowania się i uczestniczenia w procedurze przetargowej - niezależnie od wyniku przetargu - stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na wydawaniu prasy, publikacji tematycznych folderów reklamowych. W ramach aktywności gospodarczej Spółka uczestniczy w przetargach, w związku z czym ponosi określone koszty przygotowania i uczestnictwa w procedurze przetargowej. Na koszty te składają się w szczególności koszty opracowania ofert, koszty wydruku materiałów przedstawiających dorobek i ofertę Spółki, koszty poniesione na stworzenie katalogów i prezentacji multimedialnych, koszty obsługi prawnej w zakresie prawa zamówień publicznych etc. W chwili ponoszenia kosztów Spółka nie jest w stanie określić, jaki będzie wynik procedury przetargowej, oraz czy poniesione koszty pozwolą na wygranie przetargu, zawarcie umowy z podmiotem ogłaszającym przetarg i rzeczywiste uzyskanie przez Spółkę przychodu. Tym niemniej, Spółka podnosi, iż uczestnictwo w przetargach, a zatem również ponoszenie związanych z tym kosztów, stanowi dla Spółki warunek pozyskania klienta, a co za tym idzie uzyskania przychodu.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty promocji, reklamy i marketingu. Są to szeroko rozumiane działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Mogą być one realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić promocję, reklamę towaru, usługi, a także promocję reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

W przypadku kosztów reklamowych czy marketingowych należy stwierdzić, iż nie jest możliwe ustalenie jaka część działań promocyjnych będzie miała wpływ na osiągnięcie danego przychodu. Rozpowszechniane informacje reklamowe zawierają zarówno reklamę firmy jak i rodzaju prowadzonej przez nią działalności oraz wzorce wytwarzanych przez firmę produktów reklamowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż koszty te stanowią, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty związane z przychodem podatkowym. W konsekwencji, przedmiotowe koszty np. udział w procesach przetargowych i związane z tym wydatki związane z opracowaniem ofert, wydrukiem materiałów przedstawiających dorobek i ofertę Spółki, stworzenie katalogów i prezentacji multimedialnych a także koszty obsługi prawnej w zakresie prawa zamówień publicznych - można uznać za koszty uzyskania przychodu na podstawie cyt. wyżej art.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione w związku z przygotowaniem się i uczestnictwem w procedurach przetargowych - niezależnie od wyniku tych przetargów.

Końcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.