IPPB5/423-1216/14-4/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów/akcji Spółki/Spółek Zależnych wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 15 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów/akcji Spółki/Spółek Zależnych wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca wraz z innymi spółkami kapitałowymi - jedną lub wieloma (dalej: Spółka lub Spółki) - zamierza utworzyć podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK). Celem spełnienia ustawowych warunków powstania PGK, Wnioskodawca nabędzie 100% udziałów/akcji Spółki/Spółek od jej dotychczasowych wspólników/akcjonariuszy. Tym samym w ramach planowanej PGK Wnioskodawca będzie pełnił funkcję "spółki dominującej" w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p. Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację indywidualną przyjęto, że na moment utworzenia PGK spełnione zostaną pozostałe warunki, o których mowa w art. 1a ustawy o p.d.o.p., niezbędne do zarejestrowania PGK i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Podatnik p.d.o.p.).

Z uwagi na przyjęty przez Wnioskodawcę model biznesowy, w okresie istnienia PGK a przed upływem okresu, na jaki zostanie ona utworzona, może nastąpić zbycie wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji jednej lub wszystkich Spółek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, zrealizowanego dochodu albo poniesionej straty na transakcji sprzedaży udziałów/akcji Spółki lub Spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, zrealizowanego dochodu albo poniesionej straty na transakcji sprzedaży udziałów/akcji Spółki lub Spółek, gdyż dochód ten lub strata powinien zostać rozliczony przez PGK.

Podniesiono, że w świetle art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p. podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji.

Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 10 ustawy o p.d.o.p., w razie gdy w okresie obowiązywania umowy (o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej - przyp. Wnioskodawcy) wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy w ustawie o p.d.o.p. w sposób precyzyjny został określony moment utraty przez PGK statusu Podatnika p.d.o.p. Z zastrzeżeniem art. 1a ust. 12 ustawy o p.d.o.p., jest nim koniec dnia, w którym nastąpiło zdarzenie naruszające warunki określone w art. 1a ust. 2 ustawy o p.d.o.p., np. zmiana powiązań kapitałowych istniejących dotychczas w ramach PGK. Z tego powodu zbycie przez Wnioskodawcę całości posiadanych udziałów/akcji w jednej lub wszystkich Spółkach, naruszające jeden z warunków uznania PGK za Podatnika p.d.o.p., o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p., spowoduje skutek w postaci utraty statusu Podatnika p.d.o.p. na koniec dnia, w którym nastąpiło wspomniane zbycie udziałów/akcji. Pogląd analogiczny do powyższego został zaakceptowany m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-669a/12/AW).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty: w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W świetle ust. 2 przywołanego artykułu, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym: jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Artykuł 8 ust. 7 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. określa, iż dla poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

W opinii Spółki, zważywszy na fakt, że w wyniku sprzedaży udziałów/akcji Spółki lub Spółek zostanie naruszony warunek uznania PGK za Podatnika p.d.o.p., wskazany w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o p.d.o.p., dzień sprzedaży powyższych udziałów/akcji będzie ostatnim dniem roku podatkowego PGK. Z kolei dla Wnioskodawcy, dzień następujący po dniu sprzedaży udziałów/akcji będzie dniem rozpoczynającym nowy rok podatkowy. Mając na uwadze, że co do zasady dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, transakcje skutkujące powstaniem przychodu do dnia sprzedaży udziałów/akcji włącznie, a zatem jeszcze w trakcie trwania roku podatkowego PGK, nie będą mogły być uwzględnione na potrzeby ustalania dochodu Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód lub strata PGK za ostatni rok jej istnienia powinny zostać ustalone na podstawie przychodów oraz kosztów poniesionych w okresie od pierwszego dnia rozpoczynającego dany rok podatkowy PGK do dnia, w którym doszło do utraty statusu Podatnika p.d.o.p. włącznie. Z tego powodu przychody osiągnięte do dnia utraty przez PGK statusu Podatnika p.d.o.p. włącznie, powinny być uwzględnione przy obliczaniu dochodu PGK.

Podniesiono, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przywołanych przepisów przychód podatkowy PGK ze sprzedaży udziałów/akcji w Spółce lub Spółkach powstanie w dniu zbycia ich udziałów/akcji, tj. w dniu, w którym przeniesiono prawo do wspomnianych udziałów/akcji w na nabywcę. Mając na względzie powyższe uwagi strata lub dochód wygenerowany w związku z realizacją omawianej transakcji nie będzie mógł zostać rozliczony przez Wnioskodawcę, lecz powinien zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu lub straty PGK.

Pozostając w pełni świadomym, iż interpretacje indywidualne wiążą jedynie w sprawach, w których zostały wydane, zdaniem Wnioskodawcy niżej wskazane stanowiska organów podatkowych, potwierdzające przyjęty przez Wnioskodawcę pogląd, mogą pełnić rolę pomocniczą w wykładni właściwych przepisów ustawy o p.d.o.p.:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB5/423-144/14-5/RS) zaakceptowane zostało stanowisko podatnika zgodnie z którym "w przypadku sprzedaży udziałów/akcji w Spółce Zależnej tworzącej Podatkową Grupę Kapitałową, dochód (bądź też ewentualna strata) powinien (powinna) być uwzględniony (-a) w w rozliczeniu podatkowym PGK";

* interpretacją indywidualną z dnia 14 lutego 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-488/13-3/PM) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi również zaakceptował następujące stanowisko podatnika: "utrata statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową wywołuje konsekwencje dopiero od dnia następującego po dniu, w którym doszło do naruszenia skutkującego ustaniem bytu podatkowej grupy kapitałowej - dopiero bowiem dzień następujący po dniu, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła status podatnika jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy w każdej ze spółek wchodzących dotychczas w skład grupy. W rezultacie, skoro czynność, która powoduje utratę statusu X (podatkowej grupy kapitałowej - przyp. Wnioskodawcy) ma miejsce w ostatnim dniu roku podatkowego X, rozliczenia kosztów i przychodów związanych z tą czynnością należy dokonać w rozliczeniu X, a nie w rozliczeniu spółek będących stronami transakcji jako niezależnych podmiotów";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 23 maja 2013 r. (sygn. ITPB3/423-97ł/13/AW) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym " sprzedaż 100% udziałów w W.P. przez Spółkę Dominującą będzie skutkowała utratą przez PGK w dniu sprzedaży (z końcem tego dnia) ww. udziałów statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz zakończeniem w tym dniu (z jego końcem) roku podatkowego PGK. Transakcje z tego dnia wejdą w rozliczenie PGK";

* analogiczne do powyższych stanowisko podatnika zostało zaakceptowane także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-669c/12/AW): "dzień sprzedaży udziałów Zbywanej Spółki Zależnej PGK będzie ostatnim dniem roku podatkowego PGK, natomiast dla Spółki Dominującej PGK i Spółek Zależnych PGK (jako spółek tworzących PGK), dzień następujący po tym dniu będzie dniem rozpoczynającym nowy rok podatkowy.

Tym samym, wszystkie zdarzenia mające miejsce w dniu utraty przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych będą ujmowane w rozliczeniach PGK z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych".

Mając powyższe stanowiska na względzie, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, zrealizowanego dochodu albo poniesionej straty na transakcji sprzedaży udziałów/akcji Spółki lub Spółek, gdyż dochód ten lub strata powinien zostać rozliczony przez PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów/akcji Spółki/Spółek Zależnych wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328; ost. zm.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1478) oraz ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.). Zmiany weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Według stanu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r.:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że nienależna opłata w wysokości 40,00 zł, stanowiąca część opłaty uiszczonej przez Wnioskodawcę w dniu 26 listopada 2014 r. na konto bankowe Izby Skarbowej w Warszawie, zwrócona zostanie, zgodnie z pismem z dnia 6 lutego 2015 r., na rachunek bankowy z którego dokonano przelewu, stosownie do art. 14f § 2a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.