IPPB5/423-1203/11/15-8/S/AJ

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2188/12

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2188/12 (data wpływu 24 września 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. (data wpływu 19 grudnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w odniesieniu zarówno do inwestycji bezpośrednich jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, a także ze zbycia inwestycji oraz w odniesieniu do opodatkowania u źródła wypłat na rzecz Wnioskodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zwolnienia podmiotowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w odniesieniu zarówno do inwestycji bezpośrednich jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, a także ze zbycia inwestycji oraz w odniesieniu do opodatkowania u źródła wypłat na rzecz Wnioskodawcy.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku tut. Organ podatkowy, działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej także: "Op") oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, wydał w dniu 26 marca 2012 r. postanowienie Nr IPPB5/423-1203/11-4/AJ o odmowie wszczęcia postępowania.

Tut. Organ podatkowy oparł powyższe rozstrzygnięcie na konstrukcji myślowej, zgodnie z którą (z uwagi na brzmienie m.in. art. 14b § 1, 14c § 1 i § 2 Op) nie mógł rozpoznać złożonego przez Spółkę wniosku co do meritum z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek do wydania interpretacji:

* zaistnienie nieusuwalnej w trybie art. 169 § 1 Op przeszkody (uniemożliwiającej rozpoznanie wniosku co do meritum), w wyniku określenia zakresu przedmiotowego wniosku przez Wnioskodawcę (tekst jedn.: poprzez niewłaściwie sformułowanie pytania /przedstawionego problemu) w sposób uniemożliwiający wypełnienie funkcji ochronnej przez akt interpretacyjny,

* powzięcia przez tut. Organu podatkowy uzasadnionych wątpliwości co do uznania samego Funduszu za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (co do uznania Funduszu za jednostkę nie posiadającą osobowości prawnej), a w konsekwencji za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Op.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca złożył zażalenie pismem z dnia 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu 6 kwietnia 2012 r.) - wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Funduszu przedstawionej we wniosku z dnia 15 grudnia 2011 r. (doręczonego dnia 19 grudnia 2011 r.).

W powyższym zażaleniu Wnioskodawca zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:

* art. 165a § 1 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z błędną interpretacją art. 14b, art. 14p i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

* art. 14b § 2 Ordynacji Podatkowej poprzez nieprawidłową interpretację zakresu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego;

* art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewezwanie Spółki do uzupełnienia pisemnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

* art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ podatkowy pismem z dnia z dnia 23 maja 2012 r. Nr IPPB5/423-1203/11-6/AJ utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji.

Wobec zaskarżenia postanowienia z dnia z dnia 23 maja 2012 r. Nr IPPB5/423-1203/11-6/AJ wyrokiem z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi Wnioskodawcy uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 26 marca 2012 r. Nr IPPB5/423-1203/11-4/AJ.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podniósł, że w sprawie tej występujący problem ma charakter ściśle prawny, sprowadza się bowiem do wykładni i pojęć ogólnych używanych w przepisach podatkowych. Do nich należą:

Na wstępie należy zaznaczyć, że:

Ad 1. Zainteresowanym o wydanie interpretacji może być każdy, którego dotyczą przepisy podatkowe, a więc osoby prawne, osoby fizycznie i osoby nie posiadające osobowości prawnej (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej). Do tej grupy należą też jednostki wskazane w art. 33¹Kodeksu cywilnego to jest jednostki organizacyjne nie będące osobami prawnymi, a którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Do tych jednostek stosuje się również przepisy o osobach prawnych. Przykładowo jest nią: główny oddział w ustawie o działalności ubezpieczeniowej - art. 106 ust. 1; wspólnota mieszkaniowa w ustawie o własności lokali - art. 6; spółka osobowa i spółka kapitałowa w organizacji w kodeksie spółek handlowych - art. 8 i art. 11. Jednostką tę może być również podmiot zagraniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 12 Ordynacji podatkowej przez który rozumie się podmiot zagraniczny według przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych oraz zagraniczny zakład podmiotu krajowego w rozumieniu tych przepisów, położony poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Może to być też osoba określona w art. 3 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzeczypospolitą Polską, a Republiką Federalną Niemiec z 14 maja 2003 r., którą jest osoba fizyczna, osoba prawna, spółka oraz każda inne zrzeszenie osób, przy czym przez określenie spółka rozumie się osobę prawną lub inną jednostką, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Zgodnie zaś z art. 25 p.p.s.a. osoba fizyczna i osoba prawna ma zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strona, zdolność sądową mają także państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie z § 3 zdolność sądową mają także inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa, a zgodnie z § 4 zdolność sądową mają ponadto organizacje społeczne, choćby nie posiadały osobowości prawnej, w zakresie ich statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób.

Wszystkie te osoby mogą być podmiotami zainteresowanymi w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W tej sprawie jest to osoba prawna - spółka zarządzająca podmiotem w postaci instytucji wspólnego inwestowania, funkcjonującego w prawie niemieckim, którego istnienie w postaci przyznanej ulgi podatkowej dopuszcza art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Przynajmniej takie założenie czyni na wstępie Spółka zarządzająca, a więc działająca w imieniu i na rzecz instytucji wspólnego inwestowania.

Zdaniem Sądu przy uwzględnieniu użytego w art. 14b § 1 O.p. pojęcia zainteresowanego oraz szerokiego spectrum tego pojęcia - Skarżąca była uprawniona do złożenia opisanego wniosku o indywidualną interpretację podatkową. Jest osobą prawną i jej zdaniem, reprezentuje podmiot, o którym mowa w ustawie podatkowej, a którym zarządza.

Ad 2. Przepis art. 14b § 1 O.p. wyraźnie stanowi, że zainteresowany może wskazać zdarzenie przyszłe. Nie jest zatem podstawa wniosku istniejący stan faktyczny. Siłą rzeczy zatem interpretacja dotyczy domniemań faktycznych, a więc zdarzeń, które jedynie hipotetycznie mogą zaistnieć. Hipotetyczny to oparty na hipotezie, przypuszczalny, niepewny (Władysław Kopaliński "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych" Wiedza Powszechna 1967), a hipoteza normy prawnej to składowa normy określająca teoretyczne powiązania z możliwymi, dotyczącymi jej działania, sytuacjami rzeczywistymi ("Słownik wyrazów obcych" Wydawnictwo Europa 2001). Wobec tego pytania wskazane przez pełnomocnika spółki zarządzającej są ocenione przez Sąd jako prawidłowe. Zakładają one, że o ile hipoteza normy prawnej się spełni to wystąpi skutek objęty przepisem podatkowym, o którego interpretacje wnosi. Sąd nie dostrzega błędu konstrukcyjnego. Pytania i odpowiedzi zweryfikują zdarzenia prawne, które będą mogłoby być ustalone w postępowaniu podatkowym. O ile chociażby jedna z przesłanka wymieniona w art. 6 pkt 10a u.p.d.o.p. nie zostanie spełniona - interpretacja podatkowa nie wywrze żadnych skutków w świecie zewnętrznym. W ocenie Sądu pełnomocnik Spółki zarządzającej ma tą świadomość i stąd taki, a nie inny,sposób formułowania pytań. Sąd pragnie podkreślić, że prawo do wystąpienia o interpretację indywidualną nie oznacza, że podmiot który wystąpił o taką interpretację jest tą jednostką, o której mowa w art. 6 pkt 10a u.p.d.o.p.

Ad 3. Przepis art. 6 pkt 10a został zbudowany warunkowo i niespełnienie chociażby jednej z przesłanek w nim wskazanych, eliminuje możliwość wprowadzenia w życie normy prawnej przepisu. Jednocześnie posiadając taki charakter, zmusza interpretatora do wykładni ściśle językowej z pominięciem celowościowej i systemowej, W ocenie Sądu, pojęcia użyte w przepisie oznaczają dokładnie to co zostało zapisane. Dlatego też niezrozumiała jest dla Sądu polemika Ministra Finansów, zawarta w zaskarżonym postanowieniu na temat spełnienia warunku "wyodrębnionej masy majątkowej" z art. 6 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p., gdyż stosownie do art. 14b § 1 O.p Minister Finansów winien udzielić interpretacji na bazie stanu faktycznego wniosku i nie jest uprawniony do insynuowania innego - własnego stanu faktyczneg, odbiegającego od wniosku. Skoro Spółka zarządzająca jako podmiot zainteresowany wskazała, że wyodrębniona masa majątkowa jest fundamentem wspólnego inwestowania to należy odpowiedzieć na wniosek przy takim właśnie założeniu. Gdyby okazało się z czasem, że nie spełnia przyjętego kryterium, interpretacja nie będzie mogła być użyta. Ta sama uwaga odnosi się do warunku z art. 6 pkt 10a lit. c u.p.d.o.p.

Ad 4. Zdaniem Sądu, oceniając teoretycznie przepis art. 165a O.p., Minister Finansów, jest uprawniony do jego zastosowania w przypadku złożenia wniosku przez osobę nieuprawnioną lub w przypadku gdy nie został we wniosku określony przepis prawa, który ma być poddany interpretacji.

W tej sprawie jednak nie wystąpiła żadna z tych przesłanek. Spółka zarządzająca jest zainteresowana odpowiedzialnością podatkową funduszu, którym zarządza, a przepis art. 6 pkt 10a u.p.d.o.p. jest przepisem podatkowym poddającym się interpretacji.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1279/13 oddalił ww. skargę Organu podatkowego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał, że Przedmiotem sporu jest postanowienie Ministra Finansów o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ interpretujący wskazując na art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h O.p. przyjął, że wnioskodawca D., jako wyodrębniona masa majątkowa, nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Nadto, ze względu na sposób sformułowania przedstawionego problemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie jest możliwe wydanie interpretacji spełniającej ustawowo określone wymogi, nawet w przypadku skorzystania ze środka przewidzianego w art. 169 § 1 O.p.

Dokonując oceny zasadności stanowiska organu administracji sąd I instancji stwierdził, że D. była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Analizując to stanowisko należy zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przede wszystkim odnotować, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej określono - rodzaj wnioskodawcy: jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej; nazwa pełna: D. działająca przez D. GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Oddział w Polsce. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny podano m.in., że: D. jest otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego. Zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawnymi, Fundusz jest zarządzany i reprezentowany przez spółkę zarządzającą D. GmbH. (...), zgodnie z konstrukcją funkcjonowania Funduszu, wszelkie czynności cywilno-prawne na rzecz Funduszu dokonywane są przez Spółkę, działającą w takich sytuacjach we własnym imieniu (ale na rzecz Funduszu). Oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) na terytorium Niemiec, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 165a O.p. Odpowiednie stosowanie przepisów, to stosowanie przepisów wprost, czyli w całości, bądź z modyfikacjami odpowiednimi ze względu na specyfikę danej regulacji prawnej, bądź niestosowanie ich wcale. Art. 165a § 1 O.p. jako podmiotową przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Z art. 165a § 1 O.p. wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy podmiot wnoszący podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku interesu prawnego oznacza, że podmiot wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania.

Ustawodawca w art. 14b § 1 O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - nie definiuje jednak pojęcia "zainteresowany". W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że: do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania art. 133 i art. 133a O.p., definiujące pojęcie strony postępowania podatkowego, powyższe oznacza, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do badania interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji ale wyłącznie tego, czy jest on zainteresowanym w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na skutki w zakresie jego odpowiedzialności prawnopodatkowej związanej z przedstawionym we wniosku o interpretację stanem faktycznym. Uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie jest kategorią obiektywną związaną z istnieniem po stronie wnioskodawcy określonego stanu faktycznego, potencjalnie rodzącego jego indywidualną odpowiedzialność podatkową (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3188/13). Legitymacja wnioskodawcy oparta jest na kryterium interesu prawnego i ma charakter materialnoprawny, co wymaga stwierdzenia istnienia związku podatkowoprawnego między sferą indywidualnych praw i obowiązków zainteresowanego (obecnych lub przyszłych) a stanem faktycznym przedstawionym przez niego w złożonym wniosku (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 786/12). Przepis art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy; podmioty uprawnione do wystąpienia o interpretację, to wyłącznie podmioty zainteresowane ze względu na własną, indywidualną sytuację prawnopodatkową; "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 340/11). Pojęcie "zainteresowany" jest pojęciem szerszym niż wcześniej stosowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, pojęcie podatnika, płatnika i inkasenta (wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/09).

Zatem należy rozważyć, czy w kontekście wyżej przedstawionych uwag D. może być uznana za podmiot zainteresowany w uzyskaniu interpretacji indywidualnej. Ocenę swojej sytuacji prawnopotdakowej wnioskodawca pragnie uzyskać przez wzgląd na treść art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Powołany przepis stanowi, że zwalnia się od podatku instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie następujące warunki (...). W art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. ustawodawca operuje niezdefiniowanym nigdzie pojęciem "instytucja wspólnego inwestowania". Tę właśnie "instytucję" ustawa zwalnia z opodatkowania - o ile wystąpią enumeratywnie określone warunki zwolnienia i jakkolwiek krąg podatników istotnie określa art. 1 oraz 1a u.p.d.o.p., to jednak w pełni uprawnione jest uznanie art. 6 ust. 1 pkt 10a za przepis o charakterze szczególnym, komplementarnym i uzupełniającym art. 1 i art. 1a ustawy w zakresie wskazującym potencjalnie możliwe formy organizacyjne podatników podatku dochodowego. (wyrok WSA w Poznaniu z 16 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 295/14, wszystkie powołane wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym należy zauważyć i podkreślić, że ustawodawca w omawianym przepisie nawiązuje bezpośrednio i wyłącznie do podmiotów posiadających siedzibę poza granicami Polski, zatem wyprowadzić należy wniosek, że określone w polskiej ustawie podatkowej kryteria kwalifikacji podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą być ostateczne i rozstrzygające. Istotny jest status podatkowy "instytucji wspólnego inwestowania" w kraju jej siedziby. Minister Finansów kwestii tej nie badał. Minister Finansów nie rozważył i nie ocenił także okoliczności, iż Fundusz jest rzeczywistym właścicielem osiąganych na terytorium Polski przychodów/dochodów (zarówno z tytułu inwestycji bezpośrednich, jak i uczestnictwa w spółkach osobowych i kapitałowych), co zostało potwierdzone indywidualną interpretacją prawa podatkowego uzyskaną przez Fundusz, z dnia 5 września 2011 r., nr IPPB5/423-529/11-3/AJ.

Kwestią wymagającą odrębnej analizy i oceny prawnej, co również nie było przedmiotem dostatecznych rozważań organu administracji, jest zdolność do występowania w charakterze strony w postępowaniu administracyjnym. W tym zakresie istotne i kluczowe znaczenie mają przepisy prawa polskiego. Przede wszystkim więc, aby brać udział w jakimkolwiek postępowaniu dany podmiot musi posiadać zdolność do czynności prawnych. Niewątpliwie Fundusz jako masa majątkowa opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej takiej zdolności na gruncie prawa polskiego nie posiada. Jednakże, co wynika z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wszelkie czynności cywilnoprawne za Fundusz podejmuje D. GmbH, Spółka z ograniczona odpowiedzialnością, Oddział w Polsce, która działa we własnym imieniu ale na rzecz Funduszu.

Mamy zatem do czynienia z zastępcą pośrednim. Podstawą działania takiego zastępcy jest zawarta uprzednio umowa z osobą, na rachunek której działa lub ustawa. Z mocy tej umowy (ustawy) zastępca pośredni jest obowiązany przenieść na tę osobę nabyte przez siebie prawa, a osoba ta jest obowiązana zwolnić go od zaciągniętych przez niego zobowiązań. W ten sposób prawa i obowiązki wynikające z czynności prawnej zastępcy pośredniego dokonanej z osobą trzecią przechodzą na osobę zastąpioną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej D. GmbH wykazała podstawę umocowania do działania w niniejszej sprawie. Minister Finansów nie zakwestionował w żaden sposób prawa do działania w imieniu ale na rzecz D.

W tym ujęciu oczywiście bezzasadny był wniosek Ministra Finansów o odrzucenie skargi. Wszelako skarga została wniesiona przez D. (zainteresowanego) działającego przez D. GmbH - podmiot posiadający zdolność procesową, działający we własnym imieniu ale na rzecz zainteresowanego. Bezprzedmiotowe są w związku z powyższym wywody Ministra Finansów co do tego, kto może być pełnomocnikiem. D. GmbH w niniejszej sprawie występuje bowiem nie jako pełnomocnik ale jako przedstawiciel - zastępca pośredni. Zatem, dopiero wykazanie przez organ, że D. nie jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju siedziby bądź, że D. GmbH nie jest przedstawicielem pośrednim uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania z przyczyn podmiotowych, określonych w art. 165a § 1 O.p.

Wadliwość orzeczenia sądu I instancji w zakresie uzasadnienia przejawia się w braku dostatecznie jednoznacznego uchwycenia funkcji D. i D. GmbH co skutkowało zasadniczymi wątpliwościami co do adresata skutków tego orzeczenia. Wątpliwości te skarżący trafnie uchwycił i przedstawił we wniosku o wyjaśnienie wątpliwości co do treści uzasadnienia wyroku z dnia 1 lutego 2013 r. Chodzi więc o następujące fragmenty uzasadnienia: "Wszystkie te osoby mogą być podmiotami zainteresowanymi w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W tej sprawie jest to osoba prawna - spółka zarządzająca podmiotem w postaci instytucji wspólnego inwestowania, funkcjonującego w prawie niemieckim, którego istnienie w postaci przyznanej ulgi podatkowej dopuszcza art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.", "Skarżąca była uprawniona do złożenia opisanego wniosku o indywidualną interpretację podatkową. Jest osobą prawną i jej zdaniem, reprezentuje podmiot, o którym mowa w ustawie podatkowej, a którym zarządza.", "Spółka zarządzająca jest zainteresowana odpowiedzialnością podatkową funduszu, którym zarządza, a przepis art. 6 pkt 10a u.p.d.o.p. jest przepisem podatkowym poddającym się interpretacji. Minister Finansów wyda nową interpretację indywidualną, ponownie rozpoznając wniosek Spółki zarządzającej. Sąd wyjaśnia też, że wbrew stanowisku Ministra Finansów nie było podstaw do odrzucenia skargi, którą złożyła osoba prawna - spółka zarządzająca z siedzibą w Unii Europejskiej. Gdyby jednak był to fundusz, również byłby uprawniony do wniesienia skargi, na zasadzie art. 25 § 3 p.p.s.a., jako niemiecki podmiot podatkowy."

W konsekwencji wyrok z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2188/12 uprawomocnił się w dniu 16 czerwca 2015 r. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doręczył prawomocny wyrok z dnia 1 lutego 2013 r. oraz zwrócił akta sprawy (data wpływu 24 września 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

D. Europa (dalej: Fundusz lub D.) jest otwartym funduszem inwestycyjnym utworzonym na podstawie niemieckiego prawa inwestycyjnego Zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawnymi, Fundusz jest zarządzany i reprezentowany przez spółkę zarządzającą D. GmbH (dalej Spółka lub K.). Fundusz prowadzi działalność inwestycyjną w oparciu o środki finansowe inwestorów zbieranych poprzez emisję jednostek uczestnictwa w funduszu. D. prowadzi, m.in. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, działalność gospodarczą polegającą głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz wynajmie powierzchni komercyjnej posiadanych nieruchomościach. Fundusz będąc instytucją wspólnego inwestowania jest zarządzany przez Spółkę, funkcjonującą w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Podkreślić należy, że Fundusz, stanowiący wyodrębnioną masę majątkową bez osobowości prawnej, nie posiada własnych organów zarządzających. Z tego względu, zgodnie z konstrukcją funkcjonowania Funduszu, wszelkie czynności cywilnoprawne na rzecz Funduszu dokonywane są przez Spółkę, działającą w takich sytuacjach we własnym imieniu (ale na rzecz Funduszu). Oba podmioty uznawane są za niemieckich rezydentów podatkowych podlegających opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) na terytorium Niemiec, bez względu na miejsce ich osiągania (zarówno Fundusz, jak i Spółka legitymują się wystawionymi przez odpowiednie organy skarbowe certyfikatami rezydencji). Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia ich tytułów uczestnictwa, w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Fundusz prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę. Ponadto D. podlega bezpośredniemu nadzorowi właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym ma siedzibę (w Niemczech). Same aktywa Funduszu zostały zdeponowane w banku mającym siedzibę na terytorium Niemiec, bank ten jest więc depozytariuszem przechowującym aktywa D. Depozytariusz jest również odpowiedzialny za stałe monitorowanie tych aktywów Funduszu, które nie mogą być powierzone do przechowywania (m.in. nieruchomości składających się na portfolio Funduszu). Ponadto, Spółka zarządzająca Funduszem prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym Spółka ta ma siedzibę.

Podsumowując, Fundusz charakteryzuje się następującymi cechami:

* podlega w państwie, siedziby (w Niemczech) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

* wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest zbiorowe lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego proponowania nabycia jego tytułów uczestnictwa w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe, w tym nieruchomości,

* prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa (organów nadzoru nad rynkiem finansowym), w którym ma siedzibę, tj. działa na podstawie zezwolenia wydanego przez BaFin (z niem. Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht),

* działalność Funduszu podlega nadzorowi właściwych władz (organu nadzoru nad rynkiem finansowym - BaFin) państwa, w którym ma siedzibę (w Niemczech),

* posiada depozytariusza przechowującego aktywa Funduszu (D.),

* jest zarządzany przez K., tj podmiot prowadzący swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych niemieckich organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym K. ma siedzibę (tekst jedn.: na podstawie zezwolenia niemieckiej BaFin),

* jest rzeczywistym właścicielem osiąganych na terytorium Polski przychodów/dochodów (zarówno z tytułu inwestycji bezpośrednich, jak i uczestnictwa w spółkach osobowych i kapitałowych), co zostało potwierdzone indywidualną interpretacją prawa podatkowego uzyskaną przez Fundusz, z dnia 5 września 2011 r., sygnatura IPPB5/423-529/11-3/AJ.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Zakładając, że Fundusz spełnia warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 234, poz. 1389, dalej: Ustawa zmieniająca), to czy korzysta ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w zakresie inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającemu Funduszowi, a także ze zbycia inwestycji (tekst jedn.: zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych).

2. Zakładając, że Fundusz będzie spełniał w przyszłości warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, to czy będzie korzystał ze zwolnienia podmiotowego od podatku dochodowego od osób prawnych zarówno w zakresie inwestycji bezpośrednich, jak i dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zysku przypadającemu Funduszowi, a także ze zbycia inwestycji (tekst jedn.: zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych, jak i udziału w spółkach osobowych).

3. Zakładając, że Fundusz spełnia warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, to czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu podlegają obowiązkowi opodatkowania u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p....

4. Zakładając, że Fundusz będzie spełniał warunki wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, to czy wypłaty dokonywane na rzecz Funduszu nie będą podlegały obowiązkowi opodatkowania u źródła na podstawie art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p....

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundusz korzysta ze zwolnienia podmiotowego ustanowionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą. Równocześnie, Fundusz korzysta ze zwolnienia w zakresie inwestycji pośrednich dokonywanych za pośrednictwem spółek osobowych, w części udziału w zyskach przypadających Funduszowi.

Ponadto, Fundusz będzie korzystał z przedmiotowego zwolnienia również w przyszłości. Zgodnie z regulacjami wprowadzonymi: ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) oraz zmodyfikowanymi ustawą z 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 234, poz. 1389), zwolnienie podmiotowe, które weszło w życie 1 stycznia 2011 r. doprecyzowane wyżej wymienioną Ustawą zmieniającą z dnia 16 września 2011 r. obejmuje swym zakresem instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, po spełnieniu łącznie następujących warunków:

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p., powyższe zwolnienie stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej, wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik ma siedzibę.

Zgodnie z regulacjami umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowana w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. Nr 12, poz. 90), w art. 27 znajduje się podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym Fundusz ma siedzibę.

Uzupełnieniem wskazanej powyżej umowy jest protokół podpisany pomiędzy Rzecząpospolitą Polską oraz Republiką Federalną Niemiec, którego pkt 3 stanowi dodatkową podstawę do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji od organów niemieckich. Dodatkowo Rzeczpospolita Polska może występować o wymianę informacji w oparciu o przepisy implementujące dyrektywę Rady nr 77/799/EWG z dnia 19 grudnia 1977 r. dotyczącą wzajemnej pomocy właściwych władz państw członkowskich w obszarze podatków bezpośrednich oraz opodatkowania składek ubezpieczeniowych (Dz.Urz.UE.L 336 z 27 grudnia 1977 r.) oraz Konwencję o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych z dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913).

Jeżeli zatem, jak przedstawiono w stanie faktycznym, Fundusz spełnia łącznie wszystkie warunki wyszczególnione w art. 6 ust. 1 pkt 10a oraz w art. 6 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, to w opinii Wnioskodawcy będzie zwolniony od momentu wejścia w życie tej ustawy z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodów osiąganych z działalności na terenie Polski zarówno z inwestycji podejmowanych bezpośrednio, dochodów z udziału w spółkach kapitałowych, jak i z inwestycji podejmowanych jako wspólnik spółek osobowych, a także dochodów osiąganych z tytułu zbycia inwestycji (tekst jedn.: zbycia aktywów, udziałów w spółkach kapitałowych oraz udziału w spółkach osobowych).

Wnioskodawca podkreślił, że jego intencją wyrażoną we wniosku co do zakresu zapytania nie jest uzyskanie interpretacji przepisów prawa niemieckiego, ani też ustalenie lub interpretacja zaprezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) samego w sobie. Podana w stanie faktycznym charakterystyka Funduszu jest elementem stanu faktycznego, który nie powinien podlegać dalszej weryfikacji Organu. W przypadku bowiem, gdyby elementy stanu faktycznego zaprezentowane w niniejszym wniosku były inne niż przedstawione, stanowiłoby to podstawę do stwierdzenia braku ochrony prawnej wynikającej z otrzymanej interpretacji.

W związku z powyższym, celem wyżej postawionych pytania jest potwierdzenie, czy przy założeniu istnienia konkretnych, zaprezentowanych w stanie faktycznym okoliczności znajduje zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą.

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie z opodatkowania określone w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą obejmuje swoim zakresem również przychody/ dochody podlegające obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku "u źródła", w związku z czym wypłaty te dokonywane na rzecz Funduszu nie podlegają oraz nie będą podlegać opodatkowaniu u źródła.

Należy pamiętać, iż u.p.d.o.p. nakłada na podmioty dokonujące określonych kategorii płatności szczególne obowiązki związane z poborem podatku "u źródła". Ustawodawca określił jednak wyjątek odnoszący się do wypłat dokonywanych na rzecz podatników, którym przysługuje zwolnienie od podatku. Mianowicie, zgodnie z art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p., m.in. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotów wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 10a i 11a, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem:

Mając na uwadze stanowisko przedstawione powyżej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zakładając, że warunki do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą zostały spełnione, oraz że zostanie udokumentowana rezydencja podatkowa Funduszu oraz złożone oświadczenia potwierdzające, że jest on rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności (co zostało potwierdzone indywidualną interpretacją prawa podatkowego uzyskaną przez Fundusz, z dnia 5 września 2011 r., sygnatura IPPB5/423-529/11-3/AJ), wypłaty na jego rzecz z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. nie będą podlegały opodatkowaniu "u źródła".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1-4 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania Postanowienia pierwszej instancji Nr IPPB5/423-1203/11-4/AJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.