IPPB5/423-119/13-5/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 14 lutego 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 29 marca 2013 r. (data nadania 29 marca 2013 r., data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-119/13-2/RS z dnia 21 marca 2013 r. (data nadania 21 marca 2013 r., data doręczenia 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie kwalifikacji podatkowej i momentu poniesienia u Spółki przekazującej (Spółki Zależnej 1/ Darczyńcy) oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Podatkowej Grupy Kapitałowej darowizny: środków pieniężnych, wierzytelności własnych przysługujących Spółce Zależnej 1 od nabywcy z tytułu zbycia aktywa, wierzytelności z tytułu pożyczki, gdzie dłużnikiem wierzytelności wynikającej z pożyczki jest P. S. lub Spółka Zależna 2/ Dominująca/ Obdarowana, na rzecz Spółki Zależnej 2/ Dominującej/ Obdarowanej, tj. na rzecz spółek w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: stosowania przepisów dotyczących cen transferowych w stosunku do transakcji dokonywanych pomiędzy spółkami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową, kwalifikacji podatkowej i momentu poniesienia u Spółki przekazującej (Spółki Zależnej 1/ Darczyńcy) darowizny środków pieniężnych, wierzytelności własnych przysługujących Spółce Zależnej 1 (przekazującej) od nabywcy z tytułu zbycia aktywa lub wierzytelności z tytułu pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami Spółkom w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Podatkowej Grupy Kapitałowej ww. darowizn, powstania przychodu u Spółki Obdarowanej/ Dominującej/ Zależnej 2/ Podatkowej Grupy Kapitałowej w związku z dokonaniem na rzecz Spółki Dominującej/ Zależnej 2/ Obdarowanej darowizny przez Spółkę Zależną 1/ Darczyńcę w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, rozliczenia dochodu/straty ze sprzedaży przez Spółkę Dominującą udziałów/akcji Spółki Zależnej wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Grupa kapitałowa rozważa przeprowadzenie procesu restrukturyzacyjnego, którego jednym z założeń jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "PGK", "Podatkowa Grupa Kapitałowa"), w skład której będą wchodzić spółka dominująca oraz spółki zależne. Utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej stanowić będzie zdarzenie przyszłe zgodnie z art. 14b § 2 ustawy - Ordynacja Podatkowa, natomiast Wnioskodawca jako przyszła spółka dominująca w PGK jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja Podatkowa.

W ramach PGK Wnioskodawca będzie spółką dominującą (dalej: "Spółka Dominująca", lub "Wnioskodawca") i jednocześnie spółką reprezentującą PGK, odpowiedzialną za rozliczenia podatkowe PGK w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 oraz art. 1a ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Pozostałymi spółkami wchodzącymi w skład PGK (dalej łącznie jako: "Spółki Zależne") będą: C. sp. z o.o. (dalej: "Spółka Zależna 1") oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Zależna 2"). Spółka Dominująca będzie posiadała bezpośredni co najmniej 95% udział w Spółkach Zależnych. Wymienione spółki działają w sektorze nieruchomości komercyjnych a ich działalność skupia się na wynajmie i zarządzaniu budynkami biurowymi zlokalizowanym w Krakowie.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjęte jest założenie, że wszystkie wymogi przewidziane w u.p.d.o.p. dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostaną spełnione co pozwoli na rejestrację umowy PGK przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego. Umowa o utworzeniu PGK zostanie zawarta na okres 3 lat.

PGK uzyska zatem status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód PGK będzie stanowić nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica stanowić będzie stratę PGK. Dochody i straty spółek wchodzących w skład PGK obliczane będą zgodnie z art. 7 ust. 1-3 u.p.d.o.p.

W okresie 3 lat, na które zostanie powołana PGK może mieć miejsce jedno lub oba z następujących zdarzeń przyszłych:

A. Spółka Zależna 1 wchodząca w skład PGK dokona odpłatnego zbycia posiadanych aktywów o znacznej wartości (przykładowo zbycia posiadanej nieruchomości) na rzecz podmiotu spoza PGK,

B. W trakcie trwania PGK, Spółka Dominująca dokona zbycia udziałów w Spółce Zależnej wchodzącej w skład PGK, przez co w wyniku sprzedaży zostanie naruszony warunek uznania PGK za podatnika CIT, wskazany w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.

W PGK mogą mieć miejsce następujące zdarzenia przyszłe:

W piśmie z dnia 29 marca 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe, tj.:

Ponadto Wnioskodawca podniósł, że przedmiotem wniosku jest zdarzenia przyszłe. Wniosek może więc odnosić się zarówno do darowizny wierzytelności już istniejących, jak i takich które dopiero powstaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 3 i 4 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.2.

Darowizna kosztem uzyskania przychodu w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej

Podniesiono, iż zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p. podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".

Artykuł 7a u.p.d.o.p. stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W opinii Wnioskodawcy oznacza to, iż zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodami poszczególnych spółek tworzących PGK są, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięte w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, wówczas różnica jest stratą.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, kosztów i strat wymienionych w pkt 1-5.

Według art. 19 u.p.d.o.p. podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dokonania darowizny przez Spółkę Zależną 1 wchodzącą w skład PGK zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., który mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Powyższe w opinii Wnioskodawcy oznacza, iż Spółka Zależna 1 jako darczyńca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów darowiznę dokonaną na rzecz Spółki Dominującej lub Spółki Zależnej 2.

Koszt darowizny będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej 1 i w efekcie wpłynie na dochód/stratę podatkową Spółki Zależnej 1. Dochód/strata podatkowa Spółki Zależnej 1 zgodnie z art. 7a u.p.d.o.p. stanowi składowy element dochodu/straty PGK. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszt podatkowy Spółki Zależnej 1 znajdzie odzwierciedlenie w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK.

Jednocześnie, skoro zgodnie z przyjętymi założeniami, Spółka Dominująca będzie spółką reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p., w tym z art. 1a ust. 7 u.p.d.o.p., tj. m.in. do obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku oraz z przepisów Ordynacji podatkowej zgodnie z art. 1a ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., na Spółce Dominującej będzie spoczywać obowiązek rozliczenia CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym dochodu/straty Spółki Zależnej 1, na który (-ą) składać się będzie m.in. koszt uzyskania przychodu w postaci darowizny dokonanej na rzecz Spółki Dominującej lub Spółki Zależnej 2.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania darowizny za koszt uzyskania przychodu

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana przez Spółkę Zależną 1 na rzecz Spółki Dominującej/ Spółki Zależnej 2 będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej 1, który to koszt będzie pomniejszał przychody podatkowe Spółki Zależnej 1 i w efekcie pomniejszy dochód/powiększy stratę Spółki Zależnej 1, zaś dochód/starta Spółki Zależnej 1 stanowi element składowy dochodu/straty PGK,

Podniesiono, iż stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-588/09-5/MB): "Zgodnie z literalną treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., darowizna środków pieniężnych dokonana przez Spółkę Zależną na rzecz Spółki - jako dokonana między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych).

Skoro zgodnie z przyjętymi założeniami Podatkowa Grupa Kapitałowa będzie podatnikiem CIT, powyższy koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) z tytułu dokonania darowizny pieniężnej - jako element składowy dochodu albo straty Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową - będzie uwzględniany przy obliczaniu dochodu i straty Podatkowej Grupy Kapitałowej."

Moment rozpoznania darowizny jako kosztu podatkowego

Podniesiono, iż umowa darowizny została uregulowana w księdze XXXIII Kodeksu cywilnego. W komentarzu do art. 888 k.c. pod red. A. Kidyby Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna Warszawa 2010 czytamy: "Umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie. (...)

Darowizna jest umową jednostronnie zobowiązującą, która może być zawarta na zasadach ogólnych prawa cywilnego pomiędzy wszystkimi podmiotami (osoby fizyczne, prawne i ułomne osoby prawne). Nie istnieją w zasadzie żadne ograniczenia co do możności przyjmowania darowizn, okolicznością przesądzającą w tym zakresie jest posiadanie zdolności prawnej. (...)

Umowa darowizny jest umową konsensualną, co oznacza, iż wywołuje ona skutki z chwilą złożenia zgodnych oświadczeń woli przez darczyńcę i obdarowanego (wyrok NSA w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r., II FSK 888/05). Świadczenie darczyńcy może także przybrać postać świadczenia okresowego."

Podniesiono, iż na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Powyższe zdaniem Wnioskodawcy oznacza, iż o dacie poniesienia kosztu dla celów podatkowych decyduje moment ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. A zatem, to przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego.

Podniesiono także, iż zgodnie z obowiązującą w rachunkowości zasadą memoriałową w księgach rachunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i obciążające ją koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g ustawy o rachunkowości przekazane/otrzymane darowizny stanowią odpowiednio pozostałe koszty/przychody operacyjne jednostki.

W opinii Wnioskodawcy biorąc pod uwagę fakt, iż umowa darowizny jest czynnością konsensualną, przez co dochodzi do skutku na podstawie zgodnego oświadczenia woli stron tej umowy tj. darczyńcy i obdarowanego, zobowiązanie do wydania przedmiotu darowizny tj. wierzytelności powstanie już w momencie zawarcia tej umowy w formie aktu notarialnego. A zatem, zgodnie z zasadą memoriałową koszt powinien zostać zaksięgowany najwcześniej w momencie zawarcia umowy darowizny. Zaksięgowanie kosztu na dzień wydania przedmiotu darowizny stanowiłoby realizację zasady kasowej, która nie powinna mieć tu zastosowania. Zasada kasowa bowiem ma zastosowanie wyłącznie w niektórych przepisach podatkowych np. dotyczących uznania za koszt podatkowy odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.).

Skoro zatem datą poniesienia kosztu zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), datą uznania za koszt podatkowy darowizny, będzie data, na którą darowizna została ujęta w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriałową, czyli data zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Według Spółki za ujęciem podatkowym kosztu w dniu zawarcia umowy darowizny przemawia również konsensualny charakter tej umowy, który już z samym faktem zawarcia tej umowy pozwala, na wywołanie przez nią skutków podatkowych (tak jak np. umowa sprzedaży wierzytelności, której skutki podatkowe powstają w momencie definitywnego zobowiązania stron do przeniesienia/cesji wierzytelności). Pozwała to przyjąć, że w przypadku umów konsensualnych samo ich zawarcie wywołuje skutki w sferze podatkowej, czyli zawarcie umowy darowizny pozwala na uznanie za koszt podatkowy przez darczyńcę darowizny już w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania darowizny jako kosztu Podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, darowizna dokonana przez Spółkę Zależną 1 na rzecz Spółki Dominującej lub Spółki Zależnej 2 będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego. Identycznie będzie w przypadku wystąpienia sytuacji z punktu b), czyli dokonania darowizny przez spółkę Darczyńcę na rzecz spółki Obdarowanej, tj. darowizna będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Jednocześnie podkreślono, iż w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego we wniosku w zakresie tożsamych pytań zostały wydane następujące interpretacje prawa podatkowego na rzecz innych podatników potwierdzające prawidłowość zajętego przezeń stanowiska:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2012 r. (IPPB5/423-351/12-4/JC),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r. (IPPB5/423-310/12-2/JC),

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. (1PPB5/423-98/12-2/AM),

* interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (IPPB5/423-1226/11-2/DG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznaje za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Należy zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ustalanie, czy opisane "darowizny" mają charakter bezzwrotnych świadczeń, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego, natomiast tutejszy organ przyjmuje do oceny podatkowej stanowiska Wnioskodawcy jej kwalifikacje wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.