IPPB5/423-1187/12-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania:

W dnu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 7 i 12 umowy polsko-austriackiej, art. 7 i 12 umowy polsko - brytyjskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - niemieckiej, art. 7 i 12 umowy polsko-belgijskiej, art. 7 i 12 umowy polsko-holenderskiej, art. 7 i 12 umowy polsko - kanadyjskiej, art. 8 i 13 umowy polsko - amerykańskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) to spółka wchodząca w skład Grupy C., światowego lidera w zakresie produktów i rozwiązań z dziedziny przetwarzania obrazu dla domu i biura.

Spółka oferuje swoim klientom możliwość korzystania z konsumenckich i biznesowych produktów obrazowania w tym sprzętu fotograficznego, drukarek, skanerów i lornetek, oraz zaawansowanej oferty aparatów cyfrowych. Spółka oferuje również rozwiązania biznesowe w zakresie druku i dokumentacji dla małych i średnich firm, dużych korporacji, a także administracji. W związku z umowami z klientami, Spółka zobowiązana jest również zabezpieczyć klientom odpowiednie oprogramowanie wspierające pracę urządzeń, które może być dostarczane odrębnie przez jego producentów lub wyspecjalizowane firmy dystrybucyjne, tj. C. N.V. z siedzibą w Holandii, N. z siedzibą w Niemczech, E. z siedzibą w USA, T. z siedzibą w Austrii, U. z siedzibą w USA, I. z siedzibą w Belgii, O.z siedzibą w Kanadzie (zwanych dalej łącznie i osobno: "Licencjodawcami").

W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje urządzenia klientom lub wynajmuje je, pozostając wówczas ich właścicielem. W każdym z przypadków, oprócz urządzeń, klient otrzymuje również certyfikat licencyjny, stanowiący kod aktywacyjny do egzemplarza oprogramowania, które to oprogramowanie jest pobierane, instalowane i aktywowane na urządzeniu lub/i na serwerze przez klienta lub przez pracownika Spółki na jego zlecenie. W przypadku ponownego najmu urządzenia na rzecz innego klienta, klient ten uzyskuje odrębny egzemplarz oprogramowania, wg powyższych zasad. Spółka otrzymuje drogą elektroniczną oprogramowanie i certyfikaty licencyjne, tj. kody aktywacyjne. Licencjodawcy nie przenoszą na Spółkę, działającą jako dystrybutor/pośrednik, żadnych praw własności intelektualnej do instalowanego u klienta i/lub w urządzeniu oprogramowania. Spółka nie nabywa również żadnych praw do kopiowania, dokonywania modyfikacji oraz dekompilacji przekazanego oprogramowania.

Licencjodawca, jako właściciel praw autorskich do oprogramowania daje więc klientowi prawo do użytkowania określonego oprogramowania, w określonym w umowie zakresie, natomiast klient nabywa prawo do używania licencjonowanego oprogramowania na własne potrzeby (ostateczny użytkownik), w zamian za które to prawo jest zobowiązany uiścić wynagrodzenie na rzecz licencjodawcy.

Wynagrodzenie płacone przez klienta w zamian za prawo do korzystania z określonego egzemplarza oprogramowania, uiszczane jest w ramach wynagrodzenia płaconego na rzecz Spółki. Spółka jako dystrybutor/pośrednik płaci natomiast wynagrodzenie za takowe oprogramowanie bezpośrednio na rzecz licencjodawcy.

Działanie Spółki przy dostarczeniu klientowi egzemplarza oprogramowania wspierającego pracę sprzedawanych lub dzierżawionych urządzeń, sprowadza się więc zasadniczo do roli dystrybutora/pośrednika. Spółka pobiera bowiem od klienta wynagrodzenie za urządzenia wraz z oprogramowaniem, a następnie część tego wynagrodzenia dotyczącą oprogramowania odprowadza bezpośrednio do licencjodawcy będącego podmiotem zagranicznym. Stroną umowy z licencjodawcą jest jednakże zawsze klient będący licencjobiorcą.

Nadmienić również należy, że w niektórych nowych urządzeniach, Spółka instaluje również dodatkowe oprogramowanie, które służy do aktywowania jego dodatkowych funkcji. Kod aktywacyjny do egzemplarza takiego oprogramowania zakupywany jest przez Spółkę i jest on wprowadzany jednorazowo do urządzenia, dzięki czemu urządzenie uzyskuje dodatkowe funkcje. W tym wypadku nabyty przez Spółkę egzemplarz oprogramowania, bądź zostaje odprzedany klientowi wraz z urządzeniem, bądź jest wykorzystywany w ramach swojej działalności przez Spółkę (wgranie go do urządzenia pozostającego własnością Spółki, które może być następnie wynajęte klientowi).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym należności przekazywane przez Spółkę na rzecz podmiotów z siedzibą w Austrii, Belgii, Holandii, Kanadzie, Niemczech, Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, Wielkiej Brytanii (podmioty będące odbiorcami należności są ich "beneficial owners" oraz posiadają certyfikaty rezydencji wydane przez władze podatkowe w wymienionych krajach), z tytułu udostępnianego oprogramowania, podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła (withholding tax), na podstawie odpowiednich postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Austrią, Belgią, Holandią, Kanadą, Niemcami, Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej i Wielką Brytanią.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych przez nierezydentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów min. z odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw itd. ustala się w wysokości 20% przychodu.

Jednocześnie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy tego artykułu należy stosować z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należy więc stwierdzić, iż przepis art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienia enumeratywnie kategorie przychodów osiąganych przez nierezydentów, które podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% przychodu, przy czym ust. 2 tego artykułu nakazuje stosować w pierwszej kolejności przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, o ile umowa taka obowiązuje w stosunkach z państwem, w którym taki nierezydent ma swoją siedzibę. W zaistniałym stanie faktycznym, skoro Spółka wypłaca wynagrodzenie Licencjodawcom mającym siedzibę w Austrii, Belgii, Holandii, Kanadzie, Niemczech, Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i Wielkiej Brytanii, którzy posiadają certyfikaty rezydencji wymienionych krajów i są odbiorcami końcowymi tych należności ("beneficial owners"), to zastosowanie znajdują odpowiednie zapisy następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwanych dalej łącznie i osobno: "Umowami o UPO"):

1. Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921).

2. Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).

3. Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

4. Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 maja 1981 Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216).

5. Umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania W zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

6. Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 " poz. 178).

7. Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840).

Określenie istnienia bądź nieistnienia obowiązku podatkowego w Polsce, w związku z przekazywanym przez Spółkę na rzecz Licencjodawców wynagrodzeniem za udostępnione oprogramowanie, wymaga więc prawidłowego zakwalifikowania tego rodzaju płatności do określonej kategorii dochodu właściwej umowy o UPO.

Niezbędnym staje się więc sięgniecie do zasad wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD ("Model Tax Convention on Income and on Capital" 22 July 2010 - dalej: ".Komentarz"), albowiem, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie Sądów administracyjnych stanowiskiem (np. Wyrok NSA z 2 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1398/10; Wyrok NSA z 7 grudnia 2010 r., sygn. II FSK 1277/09; Wyrok NSA z 29.05. 2009 r. sygn. II FSK 121 /08), w pełni akceptowanym przez organy podatkowe, w tym przez Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna z dnia: 2012.09.06 sygn. IPTPB3/423-226/12-2/KJ; 2011.12.13 sygn. IPPB5/423-921/11-2/PS; 2009.09.16 sygn. IPPB5/423-331/09-4/MB), władze podatkowe dokonując wykładni przepisów obowiązujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania których Polska jest stroną, zobowiązane są stosować zawarte w Komentarzu reguły.

W Komentarzu stwierdza się tymczasem, że nie każda płatność dokonywana w zamian za prawo do użytkowania programu komputerowego może być traktowana jako należność licencyjna. Charakter opłat uzyskiwanych w ramach transakcji mających za przedmiot oprogramowanie komputerowe zależy bowiem od natury i zakresu praw, jakle są przenoszone w ramach takiej transakcji (Komentarz do art. 12, p. 12.2).

Za należności licencyjne w rozumieniu umów o UPO, w przypadku gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego (bez przeniesienia przez Licencjodawcę ich całości), uznaje się tylko te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu w sposób, który bez tego rodzaju szczególnego zezwolenia stanowiłoby naruszenie praw autorskich (Komentarz do art. 12, p. 13.1).

Z drugiej jednakże strony, stwierdza się w Komentarzu, że skopiowanie programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej, bądź sporządzenie kopii archiwalnej mające na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania w ramach własnego użytku, nie skutkuje uznaniem płatności za należność licencyjną, pomimo iż zgodnie postanowieniami przepisów prawno-autorskich czynność taka stanowiłaby naruszenie praw autorskich, a co za tym idzie na podstawie zasady ogólne) prowadzić to mogłoby do uznania płatności za należność licencyjną (Komentarz do art. 12 pkt 14). Jednocześnie podkreślić należy, że sam sposób przekazywania programu komputerowego do odbiorcy, czy to w formie dyskietki, czy poprzez wgranie bezpośrednio na twardy dysk np. via internet, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzyganej kwestii (komentarz do art. 12 pkt 12.1).

Należy również zaznaczyć, że zgodnie z Komentarzem, w przypadku umów między właścicielem prawa do software a dystrybutorem, w ramach tej umowy dystrybutor uzyskuje prawo do dystrybucji programu, bez odrębnego prawa do reprodukcji tego oprogramowania. Tym samym w przypadku tego rodzaju umów dystrybucyjnych, płatności winny być traktowane jako zysk przedsiębiorstwa, a niejako należność licencyjna (Komentarz do art. 12 pkt 14.4).

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka działając w charakterze dystrybutora/pośrednika nie uzyskuje od Licencjodawcy żadnych praw własności intelektualnej do dystrybuowanego egzemplarza oprogramowania, jak również nie może w nim dokonywać jakichkolwiek modyfikacji. To Licencjodawca udziela licencji na oprogramowanie wspierające pracę urządzeń sprzedawanych/wynajmowanych przez Spółkę bezpośrednio klientowi, który jako użytkownik końcowy, nabywa na własne potrzeby prawo do korzystania z oprogramowania na określonych umową licencyjną zasadach, za co uiszcza wynagrodzenie.

Tak więc, to Licencjodawca, mający status rezydenta jednego ze wskazanych we wniosku krajów tj. Austrii, Belgii, Holandii, Kanady, Niemiec, Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej bądź Wielkiej Brytanii, jest faktycznym odbiorcą wynagrodzenia uzyskiwanego z Polski, w zamian za udzielenie prawa do użytkowania software.

W przedmiotowej sprawie, klient nabywa od Licencjodawcy prawo do korzystania z oprogramowania wyłącznie na własny użytek, bez jakiegokolwiek prawa do jego powielania, rozpowszechniania, modyfikacji etc. Zakup prawa do korzystania z oprogramowania przez klienta nie może być więc traktowany jako należność licencyjna, gdyż to właśnie klient jest końcowym użytkownikiem" tego oprogramowania. Nie zmienia tego również fakt, że na podstawie uzyskanej licencji, klient bądź pracownik Spółki instaluje oprogramowanie na serwerze i/lub urządzeniu.

Prezentowane stanowisko znajduje pełne potwierdzenie zarówno w przywołanych powyżej postanowieniach Komentarza, jak również w interpretacjach organów podatkowych (np. Interpretacja Indywidualna z dnia: 4 lipca 2012 r. sygn. IPPB5/423-274/12-4/PS; 4 listopada 2011 r., sygn. IPPB5/423-778/11-2/PS; 15 stycznia 2010 r., sygn. IPPB5/423-654/09-2/MB).

Zgodnie ze wskazanymi w nich zasadami, za należności licencyjne mogą być uznawane jedynie takie płatności, które są dokonywane na podstawie umów licencyjnych uprawniających klienta (licencjobiorcę) do powielania i publicznego rozpowszechniania oprogramowania, jak również do jego modyfikacji i publicznej prezentacji.

Dodatkowo należy podkreślić, iż żaden z Licencjodawców nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu umów o UPO (art. 5 umów o UPO, a w przypadku umowy z Stanami Zjednoczonymi Ameryki - art. 6).

Reasumując, przekazywane na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenie, z tytułu udostępniania oprogramowania wspierającego pracę urządzeń, sprzedawanych i dzierżawionych przez Spółkę, zgodnie z postanowieniami Umów o UPO, nie może być traktowane jako należność licencyjna. Spółka bowiem działa jedynie w charakterze pośrednika/dystrybutora pomiędzy Licencjodawcą, a klientem (Spółka nie jest stroną umowy) i nie posiada żadnych praw do przedmiotowego oprogramowania.

Również w przypadku oprogramowania aktywującego dodatkowe funkcje urządzenia, wypłacane przez Spółkę na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenie, na podstawie postanowień Umów o UPO, nie może być traktowane jako należność licencyjna.

W tym wypadku Spółka nabywa bowiem poszczególne egzemplarze oprogramowania, które bądź odprzedaje - bez jakiejkolwiek ingerencji - klientom wraz z urządzeniem, działając jako ich dystrybutor, bądź wykorzystuje je na potrzeby własnej działalności jako użytkownik końcowy, poprzez wgranie go na twardy dysk urządzenia, które jest jej własnością i które służy wyłącznie do świadczenia usług przez Spółkę, m.in. poprzez wynajmowaniu takich urządzeń klientom. Klient nie nabywa więc od Spółki, żadnych praw do użytkowania oprogramowania, gdyż Spółka, bądź takowych nigdy nie nabyła (odprzedaż egzemplarza), bądź wykorzystuje je we na własny użytek (wgranie na dysk urządzenia wykorzystywanego w działalności Spółki).

W żadnym z tych przypadków, licencjobiorca (klient bądź Spółka) jako użytkownik końcowy, nie nabywa również praw do powielania i publicznego rozpowszechniania oprogramowania, jak również do jego modyfikacji i publicznej prezentacji. Jednocześnie skoro Licencjodawca nie posiada w Polsce zakładu, to wynagrodzenie za oprogramowania wypłacane na jego rzecz, będzie podlegało opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby Licencjodawcy, jako dochód z działalności gospodarczej (zyski przedsiębiorstw - art. 7 Umów o UPO, w przypadku umowy z Stanami Zjednoczonymi Ameryki - art. 8). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że przedmiotowe należności wypłacane przez Spółkę Licencjodawcom z siedzibą w Austrii, Belgii, Holandii, Kanadzie, Niemczech, Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej i Wielkiej Brytanii, które to podmioty te są ich "beneficial owners" oraz posiadają certyfikaty rezydencji wydane przez władze podatkowe państw ich rezydencji, nie mogą być traktowane jako należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Umów o UPO, a w przypadku umowy z Stanami Zjednoczonymi Ameryki - jej art. 13, a tym samym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła (withholdlng tax).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych brytyjskim, niemieckim, austriackim, belgijskim, holenderskim, kanadyjskim oraz amerykańskim kontrahentom z tytułu z tytułu pośrednictwa w sprzedaży oprogramowania komputerowego.

* prawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku pobrania podatku od należności wypłacanych brytyjskim, niemieckim, austriackim, belgijskim, holenderskim, kanadyjskim oraz amerykańskim z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własne potrzeby.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako dochodów z praw autorskich lub praw pokrewnych, w tym również ze sprzedaży tych praw, regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy (art. 21 ust. 2 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 12:

Zgodnie z art. 13 umowy polsko - amerykańskiej określenie "należności licencyjne" (...) oznacza:

* wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

* zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczenia należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 i 13 (dotyczy umowy polsko - amerykańskiej) powyższych umów, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowych umów wskazano, iż jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Umawiającego się Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa polsko - amerykańska.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, który stwierdza, iż przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1, stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, iż art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, iż utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Zgodnie z art. IV Traktatu z dnia 21 marca 1990 r. o stosunkach handlowych i gospodarczych między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki (Dz. U. z 1994 r. Nr 97, poz. 467; dalej: Traktat) Polska zobowiązała się do zapewnienia odpowiedniej i skutecznej ochrony oraz przestrzegania praw własności intelektualnej. Aby zapewnić taką ochronę Państwa-Strony Traktatu zgodziły się między innymi na rozciągnięcie ochrony praw autorskich na programy komputerowe jako dzieła literackie. Zatem Traktat jednoznacznie wskazuje, że programy komputerowe należy traktować jako dzieło literackie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 powyższych umów i art. 13 umowy polsko-amerykańskiej, należy podkreślić, że Państwa-Strony tychże umów posłużyły się sformułowaniami: "wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" oraz "każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego", obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, iż program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego.

Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 danych umów (art. 13 umowy polsko - amerykańskiej), wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo do traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, o ile dochód ten nie jest osiągany z tytułu całkowitego przeniesienia praw autorskich związanych z tym oprogramowaniem.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się Strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowych umów (art. 13 umowy polsko amerykańskiej) nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Przechodząc do rozpatrzenia sprawy na podstawie przedłożonego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu brytyjskiego, niemieckiego, austriackiego, belgijskiego, holenderskiego, kanadyjskiego oraz amerykańskiego z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła.

W przedstawionym stanie faktycznym:

a. Spółka pośredniczy w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Czynność prawna polegająca na udzieleniu licencji do oprogramowania realizowana jest pomiędzy dostawcą oprogramowania Wnioskodawcy, a klientem Wnioskodawcy.

Działalność Spółki polega na sprzedaży licencji na konkretny egzemplarz oprogramowania komputerowego, który Spółka nabędzie od kontrahenta z siedzibą w Niemczech, Austrii, Wielkiej Brytanii, Belgii, Kanady, Holandii oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki w celu jego odsprzedaży. We wniosku podano, iż Spółka nie jest użytkownikiem nabytego egzemplarza oprogramowania komputerowego (w części w której nie jest przeznaczony na użytek własny Spółki).

Powyższe dotyczy również przypadku oprogramowania aktywującego dodatkowe funkcje urządzenia (Spółka nabywa poszczególne egzemplarze oprogramowania, które odprzedaje - bez jakiejkolwiek ingerencji - klientom wraz z urządzeniem, działając jako ich dystrybutor).

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego oraz oprogramowania teleinformatycznego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Niemczech, Austrii, Wielkiej Brytanii, Belgii, Kanady, Holandii oraz Stanów Zjednoczonych nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód podmiotu brytyjskiego, niemieckiego, austriackiego, belgijskiego, holenderskiego, kanadyjskiego oraz amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 przedmiotowych umów (art. 8 umowy polsko - amerykańskiej).

Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, (w rozpatrywanej sprawie w Niemczech, Wielkiej Brytanii, Belgii, Austrii, Holandii, Kanadzie, Stanach Zjednoczonych Ameryki), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

b. W niektórych nowych urządzeniach, Spółka instaluje również dodatkowe oprogramowanie, które służy do aktywowania jego dodatkowych funkcji. Kod aktywacyjny do egzemplarza takiego oprogramowania zakupywany jest przez Spółkę i jest on wprowadzany jednorazowo do urządzenia, dzięki czemu urządzenie uzyskuje dodatkowe funkcje.

W tym wypadku Spółka nabywa poszczególne egzemplarze oprogramowania, które wykorzystuje je na potrzeby własnej działalności jako użytkownik końcowy, poprzez wgranie go na twardy dysk urządzenia, które jest jej własnością i które służy wyłącznie do świadczenia usług przez Spółkę.

Wnioskodawca nabył zatem prawo do użytkowania programu komputerowego na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tego programu komputerowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę ograniczają się do korzystania z programu komputerowego wyłącznie na własne potrzeby, bez uprawnień do jego powielania, modyfikacji, udostępniania osobom trzecim.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu irlandzkiego, niemieckiego oraz francuskiego nie stanowią należności licencyjnych. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonując wypłaty takich należności nie jest obowiązany do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego W takiej sytuacji, dochód podmiotu brytyjskiego, niemieckiego, austriackiego, belgijskiego, holenderskiego, kanadyjskiego oraz amerykańskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzyma z tytułu sprzedaży oprogramowania komputerowego lub oprogramowania teleinformatycznego, należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 przedmiotowych umów (art. 8 umowy polsko - amerykańskiej). Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie w Niemczech, Wielkiej Brytanii, Belgii, Austrii, Holandii, Kanadzie, Stanach Zjednoczonych Ameryki), o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Spółkę przesłanek zwolnienia z obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz podmiotu brytyjskiego, niemieckiego, austriackiego, belgijskiego, holenderskiego, kanadyjskiego oraz amerykańskiego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.