IPPB5/423-118/11-4/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia IPPB5/423-118/11-2/DG z dnia 12 kwietnia 2011 r. (data nadania 12 kwietnia 2011 r. data doręczenia 14 kwietnia 2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu oraz podatku od nieruchomości za koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność typu deweloperskiego na rynku mieszkaniowym tzn. nabywa prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym następnie prowadzi budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego z zamiarem sprzedaży znajdujących się w nich lokali mieszkalnych (a także lokali użytkowych i miejsc postojowych znajdujących się na poziomach garażowych) na rzecz klientów indywidualnych i instytucjonalnych. W działalności Spółki realizacja poszczególnych projektów deweloperskich (budów osiedli mieszkaniowych) obejmuje kilkudziesięciomiesięczną perspektywę czasową licząc od momentu podjęcia prac projektowych na gruncie, którego prawo użytkowania wieczystego posiada Spółka (w odniesieniu do gruntów nie będących własnością Spółki).

Budowy poszczególnych etapów projektu są kończone w różnym czasie, jednocześnie lokale w budynkach, których budowę ukończono są zbywane w różnych latach podatkowych. Wobec tego przychody podatkowe ze zbycia lokali mieszkalnych w budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości objętej użytkowaniem wieczystym są uzyskiwane w więcej niż jednym roku podatkowym. W trakcie realizacji projektu, a także po jego zakończeniu (w odniesieniu do lokali i przypadających na nie udziałów we współwłasności użytkowania wieczystego) Spółka ponosi opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu na którym prowadzono budowę, jak również uiszcza podatek od nieruchomości w odniesieniu do tego gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy koszty opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, na którym realizowany jest projekt deweloperski, ponoszone przez Spółkę w trakcie jego realizacji oraz po jego zakończeniu powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty z tytułu podatku od nieruchomości, opłacanego od gruntu, na którym realizowany jest opisany projekt deweloperski, ponoszone przez Spółkę w trakcie jego realizacji oraz po jego zakończeniu, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Ad. 1 Na wstępie należy stwierdzić, że zdaniem Spółki bezspornym jest, że koszty opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, na którym realizowany jest projekt deweloperski (budowa budynków mieszkalnych w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali) jako koszty związane z działalnością gospodarczą Spółki, nastawioną na uzyskanie przychodów, spełniają ogólne przesłanki do uznania ich za koszt uzyskania przychodów - w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.). Jednocześnie zaś wydatki te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty niestanowiące uzyskania kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu nie budzi wątpliwości, że wydatki te stanowią co do zasady koszt podatkowy.

Pytanie Spółki dotyczy zatem jedynie momentu, w którym koszty te powinny być prawidłowo ujęte w rachunku podatkowym. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są co do zasady potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Powyższe zasady nie dotyczą kosztów nabycia lub wytworzenia składników majątku zaliczanych do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są rozliczane w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej, zgodnie z art. 16a i n. u.p.d.o.p. Jednakże w analizowanym stanie faktycznym regulacje te nie znajdą zastosowania, ze względu na to, że w toku opisanego przedsięwzięcia deweloperskiego Spółka nie wytwarza środków trwałych - lokale i miejsca postojowe znajdujące się we wznoszonych budynkach nie mają być (i nie są) wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej działalności, ani oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy etc., lecz ich jedynym przeznaczeniem jest ich sprzedaż na rzecz klientów indywidualnych lub instytucjonalnych. W konsekwencji ani lokale znajdujące się we wznoszonych budynkach, ani same budynki nie mogą być zakwalifikowane jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Wykluczone jest więc ujmowanie kosztów opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym realizowany jest projekt deweloperski, w wartości początkowej jakichkolwiek środków trwałych, w oparciu o art. 16g u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy o sposobie rozliczenia opłat za użytkowanie wieczyste gruntu w kosztach uzyskania przychodów decydować będą ogólne zasady wynikające z art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którymi dla momentu rozliczenia danego kosztu w kosztach uzyskania przychodów istotne jest to, czy jest on bezpośrednio związany z konkretnym przychodem.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym jest realizowany projekt deweloperski, nie mogą być uznane za koszt bezpośrednio związany z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., z następujących powodów: Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że w wyniku realizacji projektu Spółka nie uzyskuje jednego przychodu ze sprzedaży, ale szereg przychodów ze sprzedaży poszczególnych lokali (oraz miejsc postojowych w garażach), w różnych kwotach. Co istotne są one przede wszystkim uzyskiwane w różnych latach podatkowych. Tym samym brak jest jednego, konkretnego przychodu, w jednym okresie podatkowym, z którym można byłoby powiązać koszt w postaci opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, i w momencie osiągnięcia którego byłoby możliwe zaliczenie go do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Jeśli w ogóle można byłoby rozpatrywać powyższe opłaty jako koszt powiązany z określonym przychodem, to przychodem takim byłby każdy z przychodów uzyskiwanych (w ciągu kilku lat) ze sprzedaży poszczególnych lokali i miejsc parkingowych znajdujących się na budynkach. Jednakże przepisy u.p.d.o.p. nie dają odpowiedzi na pytanie, według jakich zasad i w jakich częściach należałoby w takiej sytuacji alokować koszt opłat za użytkowanie wieczyste gruntu do poszczególnych przychodów. Brak takich regulacji może świadczyć o tym, że na gruncie u.p.d.o.p. brak jest podstaw do dzielenia tego typu kosztu na szereg części, które miałyby być przyporządkowane do poszczególnych przychodów. Dodatkową przeszkodą do dokonania takiej alokacji jest możliwość - przynajmniej teoretyczna - dokonywania w toku realizacji budowy zmian w projekcie, skutkujących zmianą liczby lokali, ich powierzchni, standardu etc. w stosunku do pierwotnie przyjętych.

Abstrahując natomiast od kwestii praktycznych problemów z alokacją kosztu opłat za użytkowanie wieczyste do poszczególnych przychodów uzyskiwanych przez Spółkę, przeciwko uznaniu ich za koszt bezpośrednio związany z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., jest charakter prawny opłat za użytkowanie wieczyste gruntu. Należy bowiem uwzględnić, że obowiązek uiszczania opłat za użytkowanie wieczyste nie jest w żaden sposób związany ze sprzedażą budynków znajdujących się na danym gruncie lub lokali w tych budynkach, ani nawet z faktem prowadzenia jakichkolwiek inwestycji na danej nieruchomości. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z przepisów prawa. Koszt ten nie jest ponoszony w celu wybudowania budynku, ani tym bardziej w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży budynku, czy też znajdujących się w nim lokali, jak również nie jest ponoszony w związku z tą budową lecz jest on ponoszony w związku z samym faktem posiadania prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Reasumując, koszty opłat za użytkowanie wieczyste nie są ponoszone w związku z realizowanym przedsięwzięciem deweloperskim, ale w związku z samym posiadaniem tytułu prawnego do nieruchomości w postaci prawa użytkowania wieczystego. Koszt ten jest więc ponoszony, niezależnie od tego, czy na danym gruncie jest, czy nie jest prowadzona jakakolwiek inwestycja budowlana. Jednocześnie należy stwierdzić, że opłaty za użytkowanie wieczyste stanowiły zdaniem Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów również wówczas, gdy na danej nieruchomości nie byłaby prowadzona inwestycja - w sytuacji gdy prawo użytkowania danego gruntu zostało nabyte w związku z działalnością podatnika - zarówno w celu realizowania na niej inwestycji w przyszłości, jak i w celu np. wzniesienia na niej budynków lub budowli wykorzystywanych w bieżącej działalności podatnika, wydatek w postaci opłat za użytkowanie wieczyste gruntu jest kosztem związanym z działalnością podatnika, pośrednio służącym uzyskaniu przychodów.

Z tego względu należy uznać, że opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym Spółka realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, są kosztem uzyskania przychodów pośrednio związanym z przychodem, zaliczanym w koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1091/08, w którym stwierdzono, że: "W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości, tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów, wynagrodzenia pracowników administracyjnych (por. T. Waśniewski, W. Skoczylas "Teoria i praktyka analizy finansowej w przedsiębiorstwie", Warszawa 2004). W ocenie Sądu do tej grupy kosztów należy zaliczyć opłaty za użytkowanie wieczyste, jak również wydatki z tytułu podatku od nieruchomości, których dotyczy niniejsza sprawa. Wydatki te wchodzą w zakres kosztów niezwiązanych z konkretnymi produktami i należy je uznać za ponoszone w celu zapewnienia funkcjonowania Spółki jako jednostki gospodarczej. Zdaniem Sądu takie stanowisko ma uzasadnienie w braku możliwości jednoznacznego stwierdzenia, że wydatki te ponoszone były przez Spółkę wyłącznie w związku z procesem inwestycyjnym.

Należy wskazać, że gdyby Spółka na przedmiotowej nieruchomości nie prowadziła inwestycji w celu wytworzenia środka trwałego, to sam wydatek na nabycie prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.op. nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodów, jednakże na podstawie tego przepisu kosztem tym byłyby opłaty za użytkowanie wieczyste, a na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. także pozostałe zakwestionowane koszty związane z przedmiotową nieruchomością należałoby uznać za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te należałoby zakwalifikować jako koszty ponoszone w związku z utrzymaniem majątku związanego z działalnością Skarżącej, a zatem jako wydatki ponoszone na utrzymanie źródła przychodów. Przez tego rodzaju wydatki należy rozumieć wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet wówczas gdy wydatki te w sposób bezpośredni nie generują przychodów w danym roku podatkowym." Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-969/10/AK z dnia 15 października 2010 r.: "Odnośnie wymienionych przez Spółkę wydatków z tytułu podatku od nieruchomości oraz rocznych opłat za użytkowanie wieczyste gruntów, stwierdzić należy, iż dla tych kosztów nie ma decydującego znaczenia prowadzenie na danej nieruchomości (gruncie) jakichkolwiek inwestycji. Do ponoszenia tychże wydatków obligują bowiem Spółkę przepisy prawa. Ponadto przedmiotowe koszty nie są ponoszone w celu wybudowania budynku, ale w związku z samym faktem posiadania tytułu prawnego do nieruchomości (gruntu), niezależnie od tego, czy jest prowadzona budowa, czy też nie.

W związku z powyższym, ponoszone przez Wnioskodawcę, komplementariusza spółki komandytowej, wydatki w postaci podatku od nieruchomości oraz rocznych opłat za użytkowanie wieczyste dot. gruntu nabytego w celu przeprowadzenia projektu deweloperskiego, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia (a więc w momencie ujęcia na określony dzień w prowadzonych księgach rachunkowych księgowego dowodu dokumentującego ich poniesienie) proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce komandytowej".

Stanowisko takie zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-512/10-6/KS z dnia 10 września 2010 r. Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za wnioskiem, że ponoszone przez Spółkę w toku realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego koszty opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym przedsięwzięcie to jest realizowane, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w analogiczny sposób jak opłaty z tytułu użytkowania gruntu, należy potraktować podatek od nieruchomości uiszczany przez Spółkę w toku realizacji projektu deweloperskiego, z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest ono realizowane. Podobnie jak opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu podatek od nieruchomości jest bowiem kosztem, który Spółka ma obowiązek uiścić z mocy samego prawa, w związku z posiadaniem tytułu prawnego do nieruchomości, a nie w związku z realizacją jakiegokolwiek przedsięwzięcia na tej nieruchomości.

Koszt ten musiałby być zatem poniesiony niezależnie od tego, czy na danej nieruchomości byłaby realizowana inwestycja budowlana, a tym bardziej niezależnie od tego, czy Spółka uzyskałaby przychody ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na danym gruncie. Podatek ten nie jest więc kosztem ponoszonym bezpośrednio w celu uzyskania przychodów z tego tytułu - a zatem nie może być przypisany do tych przychodów. Zarazem brak byłoby podstaw do wyłączenia podatku od nieruchomości z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której na przedmiotowej nieruchomości nie byłaby prowadzona inwestycja mieszkaniowa - o ile istniałby związek miedzy jej nabyciem a prowadzoną przez Spółkę działalnością. Z tych samych powodów, które przedstawiono dla stanowiska w kwestii opłat za użytkowanie wieczyste należy zakwalifikować podatek od nieruchomości ponoszony przez Spółkę jako koszt pośrednio związany z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego - W szczególności w przywołanych powyżej interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/21423-969/10/AK z dnia 15 października 2010 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-512/10-6/KS z dnia 10 września 2010 r. Pogląd taki wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt FSK 1607/07: "WSA w Warszawie w sposób prawidłowy wywiódł, że uiszczony podatek od nieruchomości, na której realizuje się daną inwestycję nie może być uznany ani za element tejże inwestycji, ani też za element kosztu wytworzenia danego środka trwałego.

Sąd I instancji trafnie zauważył również, że podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu i nie ma wpływu na jego wartość, zatem nie może być zaliczony do kosztów wytworzenia środka trwałego posadowionego na tym gruncie. (...) W rozpoznawanej sprawie podatek od nieruchomości dotyczył gruntów, na których Spółka rozpoczęła inwestycję, celem której było generowanie przychodów w przyszłości, a zatem możliwe jest uznanie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, należy go uznać za koszt uzyskania przychodów, który - zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - potrącany jest w roku, w którym został poniesiony."

Z powyższych względów należy uznać, że ponoszone przez Spółkę w toku realizacji przedsięwzięcie deweloperskiego koszty podatku od nieruchomości uiszczanego z tytułu posiadania przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym przedsięwzięcie to jest realizowane, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zasadne jest uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r. nr 74, poz. 394 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.