IPPB5/423-1170/14-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu do przeliczenia na PLN kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu do przeliczenia na PLN kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług m.in. reklamowych, w skład których wchodzą m.in usługi planowania i zakupu mediów tradycyjnych, badania marketingowe, kreacja internetowa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca:

* sprzedaje swoje usługi podmiotom zagranicznym oraz

* dokonuje zakupu usług od podmiotów zagranicznych.

Nabywanie usług przez Spółkę często dokonywane jest od podmiotów zagranicznych w walucie obcej. Z tego względu oraz z uwagi na fakt, że pomiędzy dniem operacji gospodarczej a dniem ostatecznej zapłaty ceny niejednokrotnie upływa wiele tygodni, transakcje tego typu skutkują powstawaniem różnic kursowych.

Dla rozliczenia różnic kursowych Spółka stosuje tzw. podatkową metodę rozliczenia różnic kursowych wskazaną przez ustawodawcę w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), kalkulując odpowiednio przychody i koszty podatkowe z tytułu różnic kursowych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 15a ustawy o CIT.

Na potrzeby ewidencji kosztów w księgach rachunkowych faktur oraz innych zagranicznych dowodów księgowych wystawianych w walutach obcych przez zagranicznych kontrahentów Spółka stosuje średni kurs wymiany waluty obcej ogłaszany przez Narodowy Bank Polski (dalej: "NBP") z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub innego zagranicznego dowodu księgowego dokumentującego poniesienie kosztu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie interpretacją indywidualną z dnia 25 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-771/08-3/AG, dalej: "Interpretacja") wydaną dla innej spółki z grupy, do której należy również Wnioskodawca, potwierdził, że " (...) we wszystkich sytuacjach, w których należy stosować średni kurs NBP, przyjmuje się go z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu, za który uważa się dzień wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w interpretacji, że dla celów CIT należy stosować średni kurs NBP z dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu, a nie np. dzień zapłaty lub dzień faktycznego ujęcia (księgowania) w księgach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym - we wszystkich sytuacjach, w których należy stosować średni kurs NBP na potrzeby ewidencji kosztów w księgach rachunkowych dokonuje się przeliczenia poniesionego kosztu w walucie obcej wg średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub innego dowodu księgowego przez zagranicznego kontrahenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, we wszystkich sytuacjach, w których należy stosować średni kurs NBP - na potrzeby ewidencji kosztów w księgach rachunkowych powinno się dokonywać przeliczenia poniesionego kosztu w walucie obcej wg średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub innego dowodu księgowego przez zagranicznego kontrahenta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ustawa o CIT definiuje pojęcie "dzień poniesienia kosztu" jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Jak wskazuje się w licznych interpretacjach indywidualnych: "Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym - w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą lub rachunkiem, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - winna być data wystawienia faktury (rachunku). Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, iż w przepisie cyt. art. 15 ust. 4e użyto sformułowania "dzień na który ujęto koszt", a nie "dzień w którym ujęto koszt", czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania.

Skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury (rachunku), to w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-75/09-3/IŚ).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że już samo sformułowanie (jego gramatyczna treść) art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stwierdzające, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym może być data wystawienia faktury (rachunku).

Zdaniem Spółki, w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT ustawodawca świadomie używa sformułowania "dzień, na który ujęto koszt" a nie "dzień, w którym ujęto koszt".

Literalne brzmienie powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który (a nie "w którym") ujęto koszt w księgach rachunkowych. Przepis ten decyduje o podatkowym momencie potrącenia kosztów, tj. o dacie powstania kosztu podatkowego, a nie o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Również w doktrynie akcentuje się pogląd, że: "W praktyce dzień wykonania operacji gospodarczej jest najczęściej dniem wystawienia faktury, chyba że z treści tej faktury lub umowy wynika inny dzień wykonania operacji gospodarczej" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz - "CIT. Komentarz. Podatki i Rachunkowość", wyd. Wolters Kluwer Business, wyd. 4, Warszawa 2013 r., komentarz do art. 15).

Przy definiowaniu "kosztu poniesionego" pomocny jest również art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, który dotyczy co prawda różnic kursowych, lecz ma swoje przełożenie na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy wskazać, że nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie z 2 kwietnia 2007 r., nr DD6-8213-92/MD/07/332, zgodnie z którym: "(...) przy ustalaniu różnic kursowych powinien być uwzględniany dzień wystawienia faktury. Do ustalenia różnic kursowych przyjmuje się bowiem koszt poniesiony, o którym mowa w przepisie art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., który stanowi, iż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z faktury (rachunku) lub innego dowodu, a zatem przy przeliczeniu waluty obcej na złote należy przyjmować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie dzień otrzymania faktury lub ujęcia (zaksięgowania) kosztu".

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy znaleźć można również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2010 r. nr IPPB5/423-822/09-3/IŚ, w której stwierdzono, iż " (...) przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p,). A zatem do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy też inną datę. Będzie to zatem kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu. Należy zaznaczyć, iż podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów - moment poniesienia tych kosztów. Nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potrącalnością kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w u.p.d.o.p. zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej".

Analogiczne stanowisko znaleźć można również w innych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2013 r. nr IPPB5/423-1117/12-5/RS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 r. nr IPPB5/423-775/10-3/IŚ;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lutego 2011 r. nr IPPB5/423-769/10-2/IŚ;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2011 r. nr IPPB5/423-642/10-4/IŚ;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2011 r. nr IPPB5/423-481/10-3/IŚ;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2008 r. nr IP-PB3-423-520/08-2/ER;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2010 r. nr IBPBI/2/423-300/10/BG.

Dodatkowo stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydana w analogicznej sprawie dla innej spółki z grupy, do której należy również Wnioskodawca (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. IPPB5/423-750/14-2/IŚ).

Reasumując - za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, we wszystkich sytuacjach, w których należy stosować średni kurs NBP - na potrzeby ewidencji kosztów w księgach rachunkowych powinno się dokonywać przeliczenia poniesionego kosztu w walucie obcej wg średniego kursu ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub innego dowodu księgowego przez zagranicznego kontrahenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie określenia kursu do przeliczenia na PLN kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.