IPPB5/423-1139/11-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 10 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 13 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej umowa polsko - niemiecka) oraz art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - jest prawidłowe.

W dnu 10 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 13 umowy polsko - niemieckiej oraz art. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wycena majątku w bilansie Polskiej Spółki Kapitałowej oraz Spółek Zależnych odpowiada ich wartości historycznej (z ewentualnym uwzględnieniem efektów ustawowego przeszacowania) pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w Polskiej Spółce Kapitałowej na jej rzecz w celu ich umorzenia zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. nie będzie stanowić dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji)". Przepisem art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. został uchylony z mocą od 1 stycznia 2011.

W związku z powyższym, należy uznać, że od 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki "mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie stanowi już dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, od 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Taką wykładnię powyższych przepisów potwierdza też np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. nr IPPB3/423-160/11-2/GJ.

W rezultacie należy uznać, że wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w Polskiej Spółce Kapitałowej na jej rzecz w celu ich umorzenia zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. nie będzie stanowić dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. podlegającego opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 22 u.p.d.o.p.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, dochód osiągnięty przez Spółkę z tytułu zbycia udziałów w Polskiej Spółce Kapitałowej w celu ich umorzenia nie będzie podlegał opodatkowaniu CIT w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. "podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej". Powyższe opodatkowanie może zostać jednak wyeliminowane na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 13 ust. 2 Umowy zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 5 Umowy "zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę". Zdaniem Spółki, wydaje się, że termin główne należy rozumieć jako minimum 50%.

W konsekwencji w przypadku, gdy mniej niż 50% wartości udziałów w Polskiej Spółce Kapitałowej związana jest bezpośrednio lub pośrednio z majątkiem nieruchomym położonym w Polsce, to jakikolwiek dochód osiągnięty przez Spółkę ze zbycia tych udziałów nie powinien podlegać opodatkowaniu CIT w Polsce na podstawie art. 13 ust. 5 Umowy.

Zgodnie z Komentarzem OECD do Modelowej Konwencji o Unikaniu Podwójnego Opodatkowania, w celu ustalenia czy udziały osiągają bezpośrednio lub pośrednio więcej/mniej niż 50% wartości z nieruchomości położonych w danym państwie, należy porównać wartość tych nieruchomości z wartością całego majątku spółki, nie uwzględniając jej długów i zobowiązań. Ani Umowa, ani komentarz nie precyzują jednak, jaką wartość majątku nieruchomego należy przyjąć dla potrzeb obliczenia powyższego współczynnika.

W doktrynie przeważa pogląd, że dla potrzeb kalkulacji, jaka część wartości udziałów jest bezpośrednio lub pośrednio związana z majątkiem nieruchomym, należy posłużyć się wartością majątku wynikającą z bilansu spółki. W szczególności stanowisko takie zostało zaprezentowane przez:

* Józefa Banacha (zob. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydanie 2, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2002), który twierdzi, że "zysk przeniesienia tytułu własności akcji lub innych praw w spółce jest zrównany z dochodami z nieruchomości i może być opodatkowany w kraju położenia tych nieruchomości tylko wówczas, gdy mienie tej spółki składa się głównie z majątku nieruchomego (...) punktem wyjścia dla tego rodzaju rozstrzygnięcia, powinno być zawsze ustalenie wielkości majątku nieruchomego położonego na terytorium danego państwa, w całym majątku spółki. Ustalenia tego dokonujemy w oparciu o dane bilansowe.

* Michała Krawczyka (zob. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, komentarz pod redakcją dr Marcina Jamrożego oraz dr Adriana Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007), który twierdzi, że "Podstawą obliczeń tego udziału są dane bilansowe, niezależnie od przyjętej metody wyceny (podkreślenie Spółki). Do pozycji aktywów, uwzględnianych w obliczeniach, należą wartość budynków i budowli, środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych w nieruchomości",

* Weronikę Missalę (zob. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Komentarz pod redakcją Magdaleny Zasiewskiej, Agaty Oktawiec, Jadwigi Chorązkiej, Wydawnictwo ABC, Warszawa 2011), która uznała, że "komentarz nie rozstrzyga, czy określając wartość majątku spółki, należy przyjąć wartość rynkową, czy ustalić ją w oparciu o dane wykazane w bilansie spółki. Wydaje się, że w większości przypadków wygodniejszą formą będzie skorzystanie z danych bilansu".

W świetle powyższego oraz biorąc pod uwagę, że:

* jak wskazano w stanowisku Spółki odnośnie pytania nr 1 od dnia 1 stycznia 2011 dochód ze zbycia udziałów w Polskiej Spółce Kapitałowej na jej rzecz w celu ich umorzeniu powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jakie obowiązują w odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną,

* Spółka nie posiada zakładu w Polsce,

* na dzień planowanej transakcji wartość bilansowa majątku nieruchomego Polskiej Spółki Kapitałowej położonego w Polsce stanowić będzie mniej niż 50% wartości sumy bilansowej Polskiej Spółki Kapitałowej, podobnie wartość rynkowa majątku nieruchomego Polskiej Spółki Kapitałowej będzie stanowić mniej niż 50% wartości rynkowej majątku tej Spółki,

* na dzień planowanej transakcji wartość bilansowa majątku nieruchomego Spółek Zależnych położonego w Polsce stanowić będzie mniej niż 50% wartości sumy bilansowej Spółek Zależnych, podobnie wartość rynkowa majątku nieruchomego Spółek Zależnych będzie stanowić mniej niż 50% wartości rynkowej majątku tych Spółek,

- to należy uznać, że ewentualny dochód osiągnięty przez Spółkę ze zbycia udziałów w Polskiej Spółce Kapitałowej na jej rzecz w celu ich umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Spółka pragnie podkreślić, że jej stanowisko odnośnie braku opodatkowania w Polsce znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 12 czerwca 2009 (nr IPPB5/423-139/09-2/AJ) uznał że:

* "pojęcie "mają tek składa się głównie z majątku nieruchomego" oznacza, iż wartość księgowa nieruchomości - gruntów, praw użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli (nie uwzględniając długów i ciężarów oraz innych zobowiązań, w tym hipotecznych, związanych z tymi nieruchomościami) stanowi ponad 50% wartości aktywów spółki. rzecz innego podmiotu zagranicznego, w sytuacji, w której na dzień transakcji łączna wartość gruntów, praw użytkowania wieczystego oraz budynków i budowli wynikająca z bilansu S. (sporządzonego na ten dzień) będzie niższa od 50% sumy bilansowej S. nie powstanie u Spółki obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.