IPPB5/423-113/11-2/PS - Opodatkowania premii pieniężnych wypłacanych na rzecz wietnamskich dystrybutorów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2011 r. (data wpływu 7 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 umowy z dnia 31 sierpnia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Socjalistycznej Republiki Wietnamu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 258, dalej: umowa polsko-wietnamska) oraz art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.) - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 7 umowy polsko - wietnamskiej oraz art. 21 u.p.d.o.p.

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. (dalej " P. ") sprzedaje produkty farmaceutyczne do Wietnamu. Produkty te są nabywane i sprowadzane na terytorium Wietnamu przez podmioty upoważnione do importu na podstawie wietnamskich regulacji prawnych (dalej: "lmporterzy"). Następnie produkty P. są nabywane od Importerów przez lokalne przedsiębiorstwa, które prowadzą dalszą dystrybucję produktów farmaceutycznych P. na terytorium Wietnamu (dalej: Dystrybutorzy). P. planuje zawrzeć z Dystrybutorami umowy o współpracy, w których Dystrybutorzy zadeklarują wolę nabywania produktów farmaceutycznych P. od Importerów. W celu zachęcenia Dystrybutorów do dokonywania zakupów produktów farmaceutycznych P. oraz uatrakcyjnienia oferty handlowej, P. zobowiąże się do wypłaty Dystrybutorom kwoty pieniężnej ("Premia pieniężna") za każde opakowanie produktów farmaceutycznych P. nabytych przez Dystrybutorów od Importera. W rezultacie, w odniesieniu do każdego zakupu dokonywanego przez Dystrybutorów od Importera, P. wypłaci na ich rzecz premie pieniężne. W oparciu o wskazane umowy o współpracy, Dystrybutorzy nie będą zobowiązani do żadnych świadczeń na rzecz P. W szczególności nie będą zobowiązani do świadczeń reklamowych, doradczych, marketingowych ani żadnych innych. Ponadto, umowa nie przewiduje żadnych sankcji w przypadku nie dokonania zakupów produktów farmaceutycznych. Dystrybutorzy nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, placówki, zakładu ani przedstawicielstwa. Zgodnie z posiadanymi przez P. dokumentami i informacjami Dystrybutorzy, nie są polskimi rezydentami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1 wniosku.

W kwestiach poruszanych w pytaniu oznaczonym nr 2 wniosku, a dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych została wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Spółki

Zdaniem, P. premie pieniężne wypłacane przez P. na rzecz wietnamskich dystrybutorów nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) (dalej: "u.p.d.o.p.") podatnicy podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (tj. podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi) podlegają opodatkowaniu z tytułu niektórych przychodów osiąganych na terytorium RP. Podatek od takich przychodów (dalej: podatek u źródła") pobierany jest w formie ryczałtowej przez podmiot krajowy dokonujący wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podatnika.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu przychodów z tytułu następujących świadczeń:

2a) z tytułu świadczeń. doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, - ustala się w wysokości 20% przychodów,

Przepisy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W ocenie P. premie pieniężne wypłacane na rzecz Dystrybutorów nie będą stanowić wynagrodzenia za żadne z powyższych świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto premie pieniężne nie będą mogły być także uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczeń podobnych do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Brak możliwości uznania premii pieniężnych, które będą wypłacane przez P. na rzecz Dystrybutorów, wynagrodzenie za wyżej wymienione usługi wynika z faktu, iż zgodnie umowami o współpracy Dystrybutorzy nie będą zobowiązani do jakichkolwiek świadczeń lub usług na rzecz P. w rozumieniu ww. przepisów P. wypłaci premie pieniężne Dystrybutorom wyłącznie za dokonanie zakupów produktów farmaceutycznych.

Wypłata premii przez P. nie jest uzależniona od dodatkowych świadczeń Dystrybutorów o charakterze usługowym. Ponadto, umowa nie przewiduje żadnych sankcji w przypadku nie dokonania zakupów produktów farmaceutycznych. W konsekwencji, wypłacane przez P. premie pieniężne nie będą mogły być uznane za wynagrodzenie za świadczenie - brak bowiem będzie obowiązku świadczenia ze strony Dystrybutorów.

Premia jest świadczeniem pieniężnym związanym z prowadzoną przez P. działalnością handlową. Czynność wypłacenia premii pieniężnej na zasadach opisanych powyżej jest czynnością wyłącznie jednostronną, pieniężną i nieekwiwalentną, choć związaną wprost z działalnością handlową zarówno P., jak i Dystrybutora. Wypłacana przez P. premia pieniężna ma na celu sprzyjać zwiększeniu wolumenu zakupów produktów farmaceutycznych przez Dystrybutorów, co będzie przedmiotem odrębnych ustaleń handlowych pomiędzy Dystrybutorem a Importerem Jednocześnie będzie to skutkować zwiększeniem przychodów P. ze sprzedaży produktów farmaceutycznych na rzecz lmportera.

W rezultacie brak jest podstaw, ażeby twierdzić, iż podmiot otrzymujący taką premię, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii. Zgodnie bowiem z art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) zobowiązanie polega na tym, ze wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien to świadczenie spełnić Świadczenie natomiast może polegać na działaniu lub zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.). Pojęcie świadczenia w ścisłym tego słowa znaczeniu odnosi się do zgodnego z treścią zobowiązania zachowania dłużnika. Tymczasem Dystrybutorzy, jako podmioty otrzymujące premię pieniężną, nie są zobligowani do dokonywania zakupów produktów farmaceutycznych P. Co więcej, nie są przewidziane żadne negatywne konsekwencje wobec Dystrybutorów za brak zakupów produktów P. I Pogląd, zgodnie z którym premie pieniężne wypłacane kontrahentom z tytułu dokonania przez niego zakupów towarów nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenia jest całkowicie akceptowany w literaturze przedmiotu przykładowo stanowisko takie zaprezentował J. Zubrzycki w Leksykonie VAT, (Unimex), a także T. Michalik w VAT Komentarz, (Legalis), w którym wskazał, iż:

"Należy także zauważyć, że w omawianym przypadku charakter zachowania nabywcy (polegający na dokonywaniu zakupów) pozostaje bez zmian, bez względu na to, czy wysokość dokonanych zakupów umożliwia mu uzyskanie premii, czy też nie. Innymi słowy, jeżeli premia płatna byłaby przy dokonaniu zakupów o wartości nie niższej niż 100 zł, wówczas czynności nabywcy będą identyczne zarówno w przypadku dokonania zakupów na poziomie 80 zł, jak i zakupów na poziomie 120 zł. Fakt, iż tylko w tym drugim przypadku nabywca będzie uprawniony do uzyskania premii, nie oznacza, że charakter czynności uległ zmianie, czynność zaś polegająca na dokonywaniu zakupów przekształciła się w świadczenie usługi".

Charakter premii pieniężnych był także szeroko analizowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym dominujące jest stanowisko, iż premie pieniężne, nie powiązane z żadnym dodatkowym świadczeniem, stanowią nagrodę, a nie wynagrodzenie za usługę. Rozważania te dotyczyły opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jednakże zdaniem P. wnioski z nich płynące mogą mieć zastosowanie również na gruncie opodatkowania podatkiem u źródła. Przykładowo jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 29 października 2010 r., sygn. I FSK I 776/09. "Należy podkreślić "że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów towarami (zakupów), wskazanego producenta (marki), nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie się wypowiadał, podkreślając, ze wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia) za świadczenie usług. Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych."

Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 29 05 2008 r., sygn. III SA/Wa 659/08.

"Zauważyć także należy, że niemożliwe jest - tylko przez dokonywanie zakupów (nie wykonując jednocześnie innych działań) jednoczesne świadczenie jakiejkolwiek usługi. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka zobowiązana była do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz sprzedawcy towarów, co oznacza brak ekwiwalentności świadczenia w stosunku do przyznanej noty. Jedna transakcja sprzedaży towarów nie może skutkować istnieniem dwóch odrębnych czynności opodatkowanych - raz jako sprzedaży towarów, drugi raz jako świadczenia usług przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji".

Stanowisko to podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 6.02 2007 r., sygn. I FSK 94/06, w którym jednocześnie podkreślił, iż w sytuacji, gdy nabywca dokonuje premiowanych zakupów dobrowolnie, nie można mówić o istnieniu zobowiązania ani o świadczeniu usług.

"Zauważyć należy, iż usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to: zdaniem sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Nie musi być to, co prawda, jak wynika z orzecznictwa ETS - stosunek roszczeniowy obwarowany prawem dochodzenia spełnienia świadczenia przed Sądem, może to też być zobowiązanie naturalne, np. dług honorowy (por wyrok ETS z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt J C-498/99, PP 2005/2162 w sprawie Town County Factors Ltd v. Commissioners of Customs Excise). W ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, sprzedawca wypłaca premię pieniężną, bonus lub nagrodę - nabywca dokonuje 31 zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Nie mamy w takim przypadku do czynienia nawet ze zobowiązaniem naturalnym".

Zaprezentowane stanowisko ma charakter ustalonej linii orzeczniczej. Identyczne poglądy zostały wyrażone w następujących wyrokach" wyrok NSA z 12 października 2010 r. sygn. I FSK I 635/09, wyrok NSA z 28 sierpnia 2007 r. sygn. I FSK 1109/06, wyrok WSA z 19 stycznia 2009 r. sygn. III SA/Wa 2056/08.

W rezultacie należy uznać, iż premie pieniężne wypłacane przez P. mają wyłącznie charakter nagród, tj. bonusów za dokonanie zakupów produktów farmaceutycznych. Istota premii pieniężnych wypłacanych przez P. na rzecz Dystrybutorów polega na gratyfikacji, nagrodzeniu nabywcy za dokonanie zakupu produktów farmaceutycznych P.

W ocenie P., z uwagi na fakt iż wypłata premii pieniężnej nie jest wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę, uznać należy, iż nie będzie ona podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

Powyższa analiza wskazuje, iż premie pieniężne wypłacane przez P. na rzecz wietnamskich Dystrybutorów nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Biorąc pod uwagę art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. P. zwraca uwagę, iż premie pieniężne nie będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym także na podstawie Umowy między Rządem Rzczypospolitej Polskiej a Rządem Socjalistycznej Republiki Wietnamu w sprawię unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 31 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 258).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.