IPPB5/423-1089/14-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracowniczych oraz wynagrodzenia dla zleceniobiorców (pytanie nr 3) - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przez Wnioskodawcę (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,

* określenia momentu powstaniaprzychodu podatkowego (pytanie nr 5) - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Spółkę wydatków, oraz określenia momentu powstania przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I. Wnioskodawca - spółka z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT w Polsce ("Wnioskodawca") jest wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce ("Spółka Komandytowa"). Komandytariuszami Spółki Komandytowej są osoby fizyczne z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w podatku PIT w Polsce.

II. Spółka Komandytowa prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego (spółka ta jest tzw. spółką celową, tzn. ma na celu przeprowadzenie tylko jednego projektu). Działalność ta zasadniczo obejmuje: (i) nabycie nieruchomości gruntowej, (ii) zagospodarowanie tej nieruchomości, (iii) budowę na niej budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażami podziemnymi oraz (iv) zbycie na rzecz klientów (nabywców) lokali mieszkalnych, lokali usługowych i lokali użytkowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i miejscami postojowymi naziemnymi i podziemnymi położonymi w budynkach. Obecnie, Spółka Komandytowa kupiła nieruchomość w postaci gruntu położonego w Warszawie ("Nieruchomość") na której prowadzi działalność deweloperską. ("Działalność Deweloperska"). Nieruchomość nie spełnia warunków niezbędnych do zaklasyfikowania jej do środków trwałych.

III. Spółka Komandytowa ponosi zatem (1) koszty utrzymania Nieruchomości, tj. podatek od nieruchomości, opłaty eksploatacyjne (ochronę mienia, usługi telekomunikacyjne i media) oraz (2) koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z (i) odpowiedzialnością cywilną Spółki Komandytowej, jak i z ubezpieczeniem majątkowym oraz (ii) od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzoną działalnością przez Spółkę Komandytową.

IV. Spółka Komandytowa podpisała z powiązaną spółką z o.o. ("Spółka") umowę o świadczenie usług polegających na: (i) obsłudze procesu inwestycyjno-budowlanego oraz sprzedażowego, w tym usług związanych z obsługą procesu i promocji sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych (użytkowych), (ii) świadczeniu usług biurowych, archiwizowaniu dokumentów, przechowywaniu i udostępnianiu dokumentów oraz (iii) na wdrażaniu i regulowaniu pomiędzy stronami procedur związanych ze świadczeniem wymienionych usług ("Umowa o Świadczenie Usług").

V. Faktura za usługi związane z obsługą procesu i promocji sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych (użytkowych) wystawiana jest na podstawie zestawienia wszystkich umów deweloperskich zawartych w danym okresie rozliczeniowym (miesięcznym). W zestawieniu tym figuruje imię i nazwisko klienta, nr lokalu mieszkalnego i budynek w realizowanej inwestycji oraz kwota zawartej umowy. Z tej kwoty pośrednik pobiera wynagrodzenie stanowiące 3% wartości od zawartej umowy deweloperskiej. Wydatki związane z obsługą sprzedaży są zatem powiązane ze sprzedażą konkretnego lokalu.

VI. Spółka Komandytowa zawarła ponadto ze Spółką umowę o roboty budowlane, zgodnie z którą Spółka zobowiązała się do wykonania na rzecz Spółki Komandytowej: (i) robót budowlanych w zakresie kompleksowej realizacji inwestycji polegających na budowie zespołu 9 budynków mieszkalnych wielorodzinnych i jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami usługowymi oraz (ii) robót budowlanych w zakresie budowy garaży podziemnych, komunikacji osiedlowej, niezbędnej infrastruktury technicznej, wyjazdów i portierni ("Umowa o Roboty Budowlane").

VII. Spółka Komandytowa zawarła ze Spółką również umowę o świadczenie przez Spółkę usług księgowych i na rzecz Spółki Komandytowej ("Umowa o Usługi Księgowe").

VIII. Spółka Komandytowa zawarła z podmiotem wyspecjalizowanym umowę o pełnienie kompleksowego nadzoru inwestorskiego w zakresie branży budowlanej, drogowej, elektrycznej i sanitarnej ("Umowa o Nadzór inwestorski").

IX. Wszystkie ww. usługi dotyczą realizacji Działalności Deweloperskiej. W przyjętym przez Spółkę Komandytową modelu działalności, bez nabycia ww. usług realizacja Działalności Deweloperskiej przez Spółkę Komandytową (budowa i sprzedaż lokali mieszkalnych, lokali usługowych i lokali użytkowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i miejscami postojowymi naziemnymi i podziemnymi - w ramach tzw. spółki celowej) nie byłaby możliwa.

X. Dodatkowo, Spółka Komandytowa ponosi koszty (i) opłat notarialnych i sądowych, (ii) koszty usług geodezyjnych i inżynieryjnych oraz (iii) koszty usług prawnych i podatkowych związane z prowadzoną Działalnością Deweloperską. Spółka Komandytowa ponosi również koszty pracownicze i wydatki na wynagrodzenie dla zleceniobiorców.

XI. Koszty notarialne ponoszone są w taki sposób, iż od każdej umowy deweloperskiej dotyczącej konkretnego lokalu (mieszkalnego lub użytkowego) notariusz wystawia odrębną fakturę. Koszty związane z fakturą wystawioną przez notariusza są księgowane na rozliczeniach międzyokresowych czynnych, a w momencie przystąpienia do aktu notarialnego koszty te są księgowane w koszty podatkowe.

XII. W celu sfinansowania prowadzonej Działalności Deweloperskiej, Spółka Komandytowa zaciągnęła (1) oprocentowane pożyczki od swoich wspólników oraz (2) zaciągnęła kredyt bankowy. W efekcie, Spółka Komandytowa poniosła i nadal ponosi (i) koszty w postaci podatku p.c.c., (ii) koszty prowizji bankowych, (iii) wycen na rzecz banków, (iv) koszty finansowania projektu w postaci odsetek od pożyczek/kredytów oraz (v) koszt prowadzenia rachunków powierniczych.

XIII. Kredyt został zaciągnięty w banku w taki sposób, iż w umowie kredytowej z bankiem wskazano cel kredytu, jako realizacja projektu deweloperskiego zlokalizowanego w W. przy ul. P. W związku z tym, iż ww. projekt deweloperski objęty umową kredytu przewiduje budowę dziesięciu budynków, trudne jest wskazanie w jakim zakresie koszty kredytu są powiązane ze sprzedażą konkretnego lokalu.

XIV. Koszty odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców są rozliczane w taki sposób, że dla udziałowca, który nie udzielił pożyczki odsetki od pożyczek innych udziałowców są kosztem, z kolei dla udziałowców, którzy udzielili pożyczek, odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. W przypadku komplementariusza (Wnioskodawcy), który nie udzielił pożyczek, koszty są zaliczane po jego stronie w pełnej wysokości (proporcjonalnie do posiadanych udziałów).

XV. Spółka Komandytowa, w ramach prowadzonej Działalności Deweloperskiej, zawiera również z klientami (nabywcami) lokali mieszkalnych, lokali usługowych i lokali użytkowych umowy na wykonanie zmian aranżacyjnych ("Umowy o Wykonanie Zmian Aranżacyjnych"). Na podstawie tych umów, Spółka Komandytowa przyjmuje do wykonania prace mające na celu dokonanie zmian aranżacyjnych w lokalach w oznaczonym w umowach terminie. Termin rozpoczęcia prac wynosi 7 dni od dnia dokonania przez klientów (nabywców) zapłaty wynagrodzenia dla Spółki Komandytowej. Natomiast, klienci (nabywcy) płacą wynagrodzenie Spółce Komandytowej w terminie 5 dni licząc od dnia zawarcia umowy, przy czym datą zapłaty jest dzień uznania rachunku bankowego Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztami pośrednimi) - potrącalnymi w dacie ich poniesienia przez Wnioskodawcę (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej) - będą: (i) opłaty administracyjne; (ii) sądowe; (iii) koszty usług prawnych i podatkowych; (iv) podatek od nieruchomości; (v) opłaty eksploatacyjne (ochronę mienia, usługi telekomunikacyjne i media); (vi) koszty usług biurowych, archiwizowania dokumentów, przechowywania i udostępniania dokumentów; (vii) koszty usług polegających na wdrażaniu i regulowaniu procedur związanych z realizacją Umowy o Świadczenie Usług; (viii) koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki Komandytowej, jak i z ubezpieczeniem majątkowym oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzoną działalnością przez Spółkę Komandytową; (ix) wydatki poniesione przez Spółkę Komandytową w związku z realizacją Umowy o Usługi Księgowe oraz (x) koszty poniesione na podatek p.c.c. od zaciągniętych pożyczek, koszty prowizji bankowych, koszty wycen na rzecz banków, odsetki od kredytów oraz koszty prowadzenia rachunków powierniczych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, będą stanowiły dla Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody koszty poniesione przez Spółkę Komandytową na: (i) nabycie gruntów (w tym na nabycie Nieruchomości), (ii) usługi notarialne, (iii) przygotowanie gruntów pod inwestycję, (iv) roboty budowlano-montażowe (w związku z realizacją Umowy o Roboty Budowlane), (v) nadzór inwestorski w związku z zawartą przez Spółkę Umową o Nadzór Inwestorski oraz (vi) koszty usług związanych z obsługą procesu i promocji sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych (użytkowych).

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, ponoszone przez Spółkę Komandytową koszty pracownicze oraz wynagrodzenia dla zleceniobiorców, będą stanowiły dla Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej) - odpowiednio - koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony oraz koszty pośrednie w przypadku wynagrodzenia dla zleceniobiorców.

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową związane z finansowaniem Działalności Deweloperskiej w postaci odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólników Spółki Komandytowej będą rozliczane na gruncie podatku dochodowego w taki sposób, że: (i) dla wspólnika, który nie udzieli pożyczki odsetki od pożyczek innych wspólników są kosztem uzyskania przychodu - innym niż bezpośrednio związany z przychodem - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, z kolei (ii) dla wspólnika, który udzielił pożyczki, odsetki od jego pożyczki nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku.

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę Komandytową na podstawie Umów o Wykonanie Zmian Aranżacyjnych będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej) w momencie uzyskania wynagrodzenia (uregulowania należności).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 2, 3 i 5, oraz pytania numer 4 w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przez Wnioskodawcę. W zakresie pytania numer 4 w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek przez wspólników wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztami pośrednimi) - potrącalnymi w dacie ich poniesienia przez Wnioskodawcę (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej) - będą: (i) opłaty administracyjne; (ii) sądowe; (iii) koszty usług prawnych i podatkowych; (iv) podatek od nieruchomości; (v) opłaty eksploatacyjne (ochronę mienia, usługi telekomunikacyjne i media); (vi) koszty usług biurowych, archiwizowania dokumentów, przechowywania i udostępniania dokumentów; (vii) koszty usług polegających na wdrażaniu i regulowaniu procedur związanych z realizacją Umowy o Świadczenie Usług; (viii) koszty polis ubezpieczeniowych związanych zarówno z odpowiedzialnością cywilną Spółki Komandytowej, jak i z ubezpieczeniem majątkowym oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków związanych z prowadzoną działalnością przez Spółkę Komandytową; (ix) wydatki poniesione przez Spółkę Komandytową w związku z realizacją Umowy o Usługi Księgowe oraz (x) koszty poniesione na podatek p.c.c. od zaciągniętych pożyczek, koszty prowizji bankowych, koszty wycen na rzecz banków, odsetki od kredytów oraz koszty prowadzenia rachunków powierniczych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.)"kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (ustawy o CIT)." Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem (art. 15) ust. 4b i 4c (ustawy o CIT)." Zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT "4d. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. 4e. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem (art. 15) ust. 4a i 4f-4 h (ustawy o CIT), uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

W świetle art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT "1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. 2. Zasady wyrażone w (art. 5) ust. 1 (ustawy o CIT) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (...)."

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2307/11)"to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. (...) innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 923/11) stwierdzając, iż "nie nasuwa wątpliwości (...) że o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany. Zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Powyższe oznacza, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. (...) Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi.

Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącanie tego kosztu w danym roku podatkowym (...). W zaskarżonym wyroku WSA we Wrocławiu trafnie wskazał, że brak gwarancji uzyskania przychodu w planowanej wysokości i terminie nie wyłącza przedmiotowej prowizji z katalogu kosztów bezpośrednich. Wydatek stanowi bezpośredni koszt uzyskania przychodu niezależnie od tego, czy przyniósł on przychód w spodziewanej wysokości. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, niezbędność) i jego potencjalną możliwość przyczynienia się do osiągnięcia przychodu. Nie może nasuwać wątpliwości, że typowym bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu jest zakup towarów handlowych czy materiałów do produkcji, a przecież podmiot gospodarczy nigdy nie ma gwarancji, że wyprodukowany lub oferowany do sprzedaży towar znajdzie nabywcę."

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Określony wydatek nie wymieniony w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych, może zatem stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu albo zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodu.

Ustawa o CIT wyróżnia zatem dwie kategorie kosztów:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki wymienione w pytaniu nr 1 zawartym we Wniosku nie sposób powiązać bezpośrednio z przychodem ze zbycia na rzecz klienta konkretnego lokalu mieszkalnego, lokalu usługowego bądź też lokalu użytkowego wraz z pomieszczeniami przynależnymi i miejscami postojowymi naziemnymi i podziemnymi.

Dlatego też, ww. wydatki poniesione przez Spółkę Komandytową będą stanowiły dla Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku) koszty uzyskania przychodu, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) w podatku CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Stanowisko, iż powyższy katalog kosztów należy klasyfikować jako koszty pośrednie został potwierdzony przez Ministra Finansów w (i) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB1/415-865/09-2/EC) (w stanie faktycznym dotyczącym podatku PIT) oraz (ii) interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2013 r. (nr ITPB3/423-364b/13/PST), (w stanie faktycznym dotyczącym podatku CIT).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB1/415-865/09-2/EC) zauważył, iż: "(...) wymienione przez Wnioskodawcę wydatki należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, do których znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 5c ustawy (o PIT). Do tych kosztów należą:

* opłaty sądowe i notarialne,

* koszty pośrednictwa w zakupie gruntu,

* opłata za użytkowanie wieczyste,

* ubezpieczenie nieruchomości do czasu jej zbycia,

* opłaty eksploatacyjne m.in. ochrona obiektu, usługi telekomunikacyjne, media,

* podatek od nieruchomości,

* opłaty administracyjne (pozwolenia),

* koszty ubezpieczenia budowy,

* koszty związane z zarządzaniem projektem,

* koszty reklamowe czy marketingowe,

* koszty wynagrodzeń działów administracyjnych,

* koszty ogólne obsługi prawnej oraz księgowej."

Z uwagi na to, iż koszty notarialne ponoszone są w taki sposób, iż od każdej umowy deweloperskiej dotyczącej konkretnego lokalu (mieszkalnego lub użytkowego) notariusz wystawia odrębna fakturę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty notarialne będą również kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem. W zakresie m.in. kosztów ponoszonych na podatek od nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2011 r. (nr ILPB3/423-91/11-4/KS) wskazał, iż "podatek od nieruchomości zaliczany jest do elementów kosztów stałych, które z mocy prawa podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym majątkiem (nieruchomością), a zatem dotyczą całokształtu działalności Spółki. Takie wydatki zaliczane są do kosztów pośrednich, o których mowa w art. 15 ust. 4d (ustawy o CIT). Do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zaliczamy również opłaty z tyt. wieczystego użytkowania gruntu, wydatki na ochronę mienia, koszty eksploatacyjne (usługi telekomunikacyjne, media), koszty polis ubezpieczeniowych związanych z prowadzoną inwestycją (...)". W zakresie kosztów ponoszonych na podatek p.c.c. od udzielonych pożyczek, kosztów prowizji bankowych, kosztów wycen na rzecz banków, odsetek od kredytów oraz kosztów prowadzenia rachunków powierniczych Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż są to koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Spółka Komandytowa ponosi bowiem ww. koszty w celu realizacji całego projektu deweloperskiego zlokalizowanego w Warszawie przy ul. Prystora. W związku z tym, iż ww. projekt deweloperski przewiduje budowę dziewięciu budynków, trudne jest wskazanie w jakim zakresie koszty podatku p.c.c. od udzielonych pożyczek, koszty prowizji bankowych, koszty wycen na rzecz banków, koszty odsetek od kredytów oraz koszty prowadzenia rachunków powierniczych są powiązane ze sprzedażą konkretnego lokalu, w związku z czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ww. koszty powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, będą stanowiły dla Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej) koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie) potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody koszty poniesione przez Spółkę Komandytową na: (i) nabycie gruntów (w tym na nabycie Nieruchomości), (ii) usługi notarialne, (iii) przygotowanie gruntów pod inwestycję, (iv) roboty budowlano-montażowe (w związku z realizacja Umowy o Roboty Budowlane), (v) nadzór inwestorski w związku z zawartą przez Spółkę Umową o Nadzór Inwestorski oraz (vi) koszty usług związanych z obsługą procesu i promocji sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych (użytkowych).

Ze względu na specyfikę działalności Spółki Komandytowej - prowadzonej głównie przez podmioty zewnętrzne, które realizują i koordynują Działalność Deweloperską, uzyskiwanie przychodów z tytułu realizacji Działalności Deweloperskiej prowadzonej przez Spółkę Komandytową nie byłoby możliwe bez nabycia przez Spółkę Komandytową odpowiednich usług. Koszty nabycia tych usług nie powstają w oderwaniu od realizacji Działalności Deweloperskiej. Są to w szczególności wydatki poniesione przez Spółkę Komandytową a związane z realizacją usług na podstawie Umowy o Roboty Budowlane, Umowy o Nadzór Inwestorski oraz Umowy o Świadczenie Usług. Bez poniesienia powyższych wydatków przez Spółkę Komandytową niemożliwe byłoby uzyskanie przychodów z realizacji Działalności Deweloperskiej.

Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2011 r. (nr ITPB3/423-559/10/MK)"w przedstawionym stanie faktycznym będą to wydatki, które bezpośrednio warunkują uzyskanie przychodów ze sprzedaży budynków i lokali. Należą do nich wydatki na: opłaty skarbowe wyłącznie związane z realizacją projektu, (...) porządkowanie terenu oraz wycinkę drzew w ramach przygotowania placu budowy, koszty robót budowlanych, czynności koordynacyjne i koszty zastępstwa inwestorskiego, nadzór inwestorski, ubezpieczenie ryzyk budowlano-montażowych, koszty koordynacji procesu sprzedaży apartamentów oraz usługi marketingowe wspomagające proces sprzedaży apartamentów (koszty te dotyczą konkretnej prowadzonej inwestycji). Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności deweloperskiej, Spółka realizując rozłożoną w czasie inwestycję osiąga przychody ze sprzedaży mieszkań, w związku z którymi ponosi koszty uzyskania przychodów. Datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawo własności lokalu, zawartej w formie aktu notarialnego (...). Poniesienie tychże wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyska przychód w postaci ceny zbywanych budynków i lokali. Koszty te nie powstają samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych lokali. Należy bowiem podkreślić, że w konkretnym, sprecyzowanym przez Spółkę stanie faktycznym, o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Spółkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika. Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi koszty finansowania należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 (ustawy o CIT)".

W zakresie kosztów ponoszonych na koszty usługi związane z obsługą procesu i promocji sprzedaży lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych (a także w zakresie innych kosztów wymienionych w pytaniu nr 2), należy wskazać na stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2013 r. (nr IPPB5/423-592/13-2/AS), w której Minister Finansów stwierdził, iż wydatki ponoszone z tytułu nabycia usług (prawnych, w zakresie IT, w zakresie marketingu, wsparcia finansowego, w zakresie uzyskiwania pozwolenia na budowę i innych decyzji administracyjnych, wsparcia przed organami administracyjnymi, z zakresu pośrednictwa sprzedaży, związane z obsługa klienta, związane z budżetem) świadczonych przez podmioty zewnętrzne na podstawie umów wsparcia (zarządzania) na rzecz spółki prowadzącej działalność deweloperską, stanowią tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Z kolei w zakresie ponoszonych przez Spółkę Komandytową wydatków związanych ze sprzedażą zrealizowanej Działalności Deweloperskiej należy zauważyć, iż będą to wydatki bez poniesienia których do sprzedaży lokali mieszkalnych, lokali usługowych i lokali użytkowych wraz z pomieszczeniami przynależnymi i miejscami postojowymi naziemnymi i podziemnymi mogłoby nie dojść lub sprzedaż z uwagi na brak na rynku odpowiedniej informacji o możliwości kupna mogłaby być znacznie ograniczona. Wydatki te mają zatem niewątpliwe bezpośrednie przełożenie na uzyskanie przychodu.

Jak wskazał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (nr IPPB5/423-907/13-2/KS)"biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosić będzie koszty reklamy i promocji swoich produktów należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, miejsc postojowych i powierzchni usługowych. Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 (ustawy o CIT). Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, tj. uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych produktów. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. (...) Ww. koszty będą stanowiły koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b i 4c (ustawy o CIT)."

Z uwagi na to, iż koszty notarialne ponoszone są w taki sposób, iż od każdej umowy deweloperskiej dotyczącej konkretnego lokalu (mieszkalnego lub użytkowego) notariusz wystawia odrębną fakturę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty notarialne będą również kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, ponoszone przez Spółkę Komandytową koszty pracownicze oraz wynagrodzenia dla zleceniobiorców, będą stanowiły dla Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku) - odpowiednio - koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony oraz koszty pośrednie w przypadku wynagrodzenia dla zleceniobiorców.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g i 4 h ustawy o CIT "Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 (ustawy o CIT). Składki z tytułu należności, o których mowa w (art. 15) ust. 4g (ustawy o CIT), określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 (ustawy o CIT), stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d (ustawy o CIT)."

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g (ustawy o CIT); nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h (ustawy o CIT), określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek".

Kosztami uzyskania przychodów są również tzw. koszty pracownicze. Dla wynagrodzeń wraz ze składnikami na ubezpieczenie społeczne oraz innych pochodnych wynagrodzeń ustawodawca przewidział odrębny moment ujęcia w kosztach uzyskania przychodów (odrębny od kosztów bezpośrednich i pośrednich). Jak wynika z powyższych przepisów, koszty pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego postawienia do dyspozycji pracownika.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (nr ILPB3/423-336/13-2/PR) potwierdził powyższe stanowisko wskazując, iż "w opinii tut. Organu, uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g i 4 h (ustawy o CIT), w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów - wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d (ustawy o CIT). Jako przepis szczególny - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - ma zatem pierwszeństwo przed ww. zasadami ogólnymi. Podsumowując, wydatki na wynagrodzenia brutto pracowników produkcyjnych i nadzorujących proces produkcji (zatrudnionych na umowę o pracę), ponoszone przez Wnioskodawcę w toku realizacji produkcji lokali mieszkalnych stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g (ustawy o CIT) w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 -w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika."

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, koszty ponoszone przez Spółkę Komandytową związane z finansowaniem Działalności Deweloperskiej w postaci odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólników Spółki Komandytowej (w tym przez Wnioskodawcę) będą rozliczane na gruncie podatku dochodowego w taki sposób, że: (i) dla wspólnika, który nie udzielił pożyczki odsetki od pożyczek innych wspólników są kosztem uzyskania przychodu - innym niż bezpośrednio związanym z przychodem - proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku, z kolei (ii) dla wspólnika, który udzielił pożyczki, odsetki od jego pożyczki nie stanowią dla niego kosztu uzyskania przychodu proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku.

W stosunku do wnioskodawcy nie znajduje zatem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT, bowiem Wnioskodawca jest wspólnikiem nieudzielającym pożyczek dla Spółki Komandytowej, zatem nie można uznać, że odsetki od pożyczek udzielanych przez innych wspólników są "odsetkami od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów." Przepis art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie wobec Wnioskodawcy wyłącznie w wypadku, gdyby Wnioskodawca był wspólnikiem udzielającym pożyczek dla Spółki Komandytowej. Odsetki od pożyczek udzielanych przez innych wspólników będą zatem stanowiły po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, potrącany w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku, wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę Komandytową na podstawie Umów o Wykonanie Zmian Aranżacyjnych będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki Komandytowej) w momencie uzyskania wynagrodzenia (uregulowania należności).

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o CIT "jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie (art. 5) ust. 1 (ustawy o CIT), uznaje się za przychody z działalności gospodarczej." Jak stanowi art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT "Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w (art. 12) ust. 3 (ustawy o CIT), uważa się, z zastrzeżeniem (art. 12) ust. 3c-3e (ustawy o CIT), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności".

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym we Wniosku, Spółka Komandytowa przyjmuje do wykonania prace mające na celu dokonanie zmian aranżacyjnych w lokalach w oznaczonym w umowach terminie. Termin rozpoczęcia prac wynosi 7 dni od dnia dokonania przez klientów (nabywców) zapłaty wynagrodzenia dla Spółki Komandytowej. Natomiast, klienci (nabywcy) płacą wynagrodzenie Spółce Komandytowej w terminie 5 dni licząc od dnia zawarcia umowy, przy czym datą zapłaty jest dzień uznania rachunku bankowego Spółki Komandytowej.

Wobec powyższego, wykonanie usług zmian aranżacji w lokalach następuje później niż dzień otrzymania wynagrodzenia przez Spółkę Komandytową, dlatego też wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę Komandytową na podstawie Umów o Wykonanie Zmian Aranżacyjnych będzie stanowiło przychód dla Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku) w momencie uzyskania wynagrodzenia (uregulowania należności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pytanie oznaczone nr 1) - jest prawidłowe,

* kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (pytanie oznaczone nr 2) - jest prawidłowe,

* kwalifikacji podatkowej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracowniczych oraz wynagrodzenia dla zleceniobiorców (pytanie nr 3) - jest prawidłowe,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (pytanie nr 4) przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe,

* określenia momentu powstania przychodu podatkowego (pytanie nr 5) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328; ost. zm.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1478) oraz ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), wprowadzono zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.). Zmiany wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Według stanu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r., w myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 5 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.