IPPB5/423-108/10-5/PS - Powstanie zakładu zagranicznego w ujęciu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawartej z Republiką Federalną Niemiec, w związku z realizacją zawartych kontraktów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) oraz w pismach: z dnia 20 maja 2010 r. (data nadania 20 maja 2010 r., data wpływu 24 maja 2010 r.) oraz z dnia 26 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) uzupełniającymi braki formalne na wezwanie z dnia 10 maja 2010 r. Nr IPPB5/423-108/10-2/PS (data nadania 10 maja 2010 r., data doręczenia 13 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 umowy dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej umowa polsko - niemiecka) - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 5 umowy polsko - niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka L. (dalej: Wnioskodawca lub L), z siedzibą w Essen w Niemczech, jest spółką założoną i działającą według prawa niemieckiego. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy firm O. działających, dla koncernu. T z siedzibą we Włoszech i Argentynie, zajmujących się budową pieców przemysłowych grzewczych i do obróbki cieplnej metali dla wielu gałęzi przemysłu.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Wnioskodawca zawarł w latach 2005-2007 następujące umowy z jednym z kontrahentów mającym siedzibę na terytorium Polski (dalej: Kontrahent).

1. Umowa z dnia 13 maja 2005 r. (Umowa 1)

Zgodnie z postanowieniami umownymi, Wnioskodawca zobowiązany był do dostawy na rzecz Kontrahenta zespołu pieców kołpakowych do wysokotemperaturowego wyżarzania, przystosowanego do produkcji walcowanej na zimno stalowej taśmy transformatorowej. Ponadto, w ramach umowy pomiędzy L a Kontrahentem, Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usług nadzoru nad montażem urządzenia w zakładzie Kontrahenta znajdującym się na terytorium Polski, a także do nadzoru nad uruchomieniem oraz testem próbnym dostarczanego urządzenia, przed podpisaniem Protokołu Odbioru Końcowego. Kontrahent był odpowiedzialny za wybór podmiotu odpowiedzialnego za montaż urządzenia. W celu wykonania prac nadzorczych, Wnioskodawcy zostało udostępnione niewielkie pomieszczenie znajdujące się na terenie polskiego zakładu Kontrahenta - pomieszczenie były udostępnione wyłącznie na okres trwania prac nadzorczych.

Odpowiedzialność za prowadzenie opisanych prac nadzorczych ponosił Kierownik Projektu będący pracownikiem Wnioskodawcy wysłanym do pełnienia swych funkcji w miejscu montażu urządzenia - tzn. w polskim zakładzie Kontrahenta.

Prace nadzorcze w ramach Umowy Nr 1 zakończyły się z dniem 1 listopada 2006 r. podpisaniem Protokołu Odbioru.

2. Umowa z dnia 15 grudnia 2006 r. (Umowa Nr 2)

Przedmiotem Umowy Nr 2, podobnie jak w przypadku Umowy Nr 1, była dostawa zespołu pieców kołpakowych wraz z usługami montażu, wykonanymi przez lokalne przedsiębiorstwo specjalistyczne zarejestrowane w Polsce i uruchomieniem dostarczanego urządzenia na terenie polskiego zakładu Kontrahenta.

Negocjacje dotyczące Umowy Nr 2 rozpoczęto w drugiej połowie listopada 2006 r. natomiast prace nadzorcze na terenie Polski zostały zakończone podpisaniem Protokołu Odbioru w dniu 17 czerwca 2008 r.

Prace wykonywane były, podobnie jak to miało miejsce w przypadku Umowy Nr 1, w zakładzie Kontrahenta, pod kierownictwem tej samej osoby - Kierownika Projektu. Przy wykonywaniu usług nadzoru nad montażem kolejnych pieców, Wnioskodawcy zostało udostępnione niewielkie pomieszczenie na terenie polskiego zakładu Kontrahenta.

3. Umowa z dnia 28 marca 2007 r. (Umowa Nr 3)

Przedmiotem Umowy Nr 3 jest linia do odwęglania - odwęglanie jest jednym z etapów procesu technologii produkcji prowadzonej przez Kontrahenta. W przypadku Umowy Nr 3 L był odpowiedzialny nie tylko za prace nadzorcze, ale również za wybór podmiotu odpowiedzialnego za montaż Umowa Nr 3 jest w dalszym ciągu wykonywana.

Również te prace są wykonywane pod kierownictwem Kierownika Projektu, który ma do dyspozycji niewielkie pomieszczenie na terenie polskiego zakładu Kontrahenta

Kierownik Projektu jest rezydentem Niemiec, który z uwagi na kompetencje techniczne oraz znajomość języka polskiego kierował pracami nadzorczymi w związku z realizacją wszystkich trzech Umów, o których mowa powyżej Kierownik Projektu opuszczał teren Polski wracając do Niemiec (podstawowe miejsce wykonywania pracy) we wszystkich okresach, w których nie były prowadzone prace nadzorcze, a także w dni wolne od pracy i w czasie urlopów. W okresach w których nie były wykonywane żadne prace nadzorcze Kierownik Projektu pracował w innych krajach (p. Chiny, Rosja) w ramach innych projektów Wnioskodawcy Kierownik Projektu przybywał do Polski wyłącznie w celu wykonywania prac nadzorczych, a co się z tym wiąże jego najbliższa rodzina nie towarzyszyła mu w przyjazdach do Polski. Równocześnie Kierownik Projektu nie posiadał umocowania do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy ani podejmowania negocjacji w zakresie Umów Wszystkie trzy umowy były negocjowane oraz podpisywane bezpośrednio przez niemiecką centralę Wnioskodawcy.

W pracach nadzorczych uczestniczyły również dodatkowe osoby odpowiedzialne za określone prace (głównie związane z testowaniem poprawności funkcjonowania urządzeń). Osoby te przyjeżdżały na teren Polski na okres maksymalnie 2-3 tygodni w celu wykonania określonych zadań. Ich przyjazd stanowił każdorazowo podróż służbową.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wskazane powyżej Umowy, mimo iż zostały zawarte w następujących po sobie okresach oraz dotyczą urządzeń niezbędnych w ogólnopojętym procesie produkcyjnym Kontrahenta, stanowią odrębne i niepowiązane ze sobą przedsięwzięcia. Przedmiotowe kontrakty zostały podpisane przez Wnioskodawcę i Kontrahenta niezależnie od siebie, w wyniku rozstrzygnięcia trzech odrębnych postępowań przetargowych, a Wnioskodawca i Kontrahent nie podjęli na żadnym etapie wspólnej decyzji o nawiązaniu długofalowej współpracy ani nie zobowiązywały się do jej nawiązania. Realizacja każdego z omawianych kontraktów odrębnie przez innych dostawców byłaby technologicznie możliwa i ekonomicznie opłacalna.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 10 maja 2010 r. IPPB5/423-108/10-2/PS wezwał Pełnomocnika Spółki o uzupełnienia złożonego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia poprzez szczegółowe przedstawienie stanu faktycznego sprawy w zakresie określenia:

W odpowiedzi z dnia 20 maja 2010 r. oraz 26 maja 2010 r. Pełnomocnik Spółki wskazał:

Jednakże sam montaż był dokonywany przez inny podmiot, za wybór którego odpowiedzialny byt Kontrahent Wnioskodawcy. Usługi Wnioskodawcy w ramach Umowy Nr 1 i Nr 2 technicznie były prowadzone przez Kierownika Projektu - będącego pracownikiem Wnioskodawcy - wysłanym do pełnienia swej funkcji w miejscu montażu. Osobie tej zostało udostępnione niewielkie pomieszczenie na terenie polskiego zakładu Kontrahenta.

Natomiast zgodnie z postanowieniami Umowy Nr 3 z dnia 28 marca 2007 r. Wnioskodawca był odpowiedzialny nie tylko za świadczenie usług nadzorczych opisanych powyżej, ale również dodatkowo za wybór podmiotu odpowiedzialnego za montaż urządzeń będących przedmiotem tej umowy, tj. linii do odwęglania. W pozostałym zakresie zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Nr 3 był analogiczny do zakresu usług świadczonych w ramach Umowy Nr 1 i Nr 2.

Natomiast, zważywszy na fakt, iż zgodnie z postanowieniami Umowy Nr 3 z dnia 28 marca 2007 r. Wnioskodawca był zobowiązany do wyboru podmiotu odpowiedzialnego za montaż linii do odwęglania, Wnioskodawca zawarł z tym podmiotem stosowną umowę. Jednakże Kontrahent zarekomendował Wnioskodawcy podmiot, który mógłby wykonać prace montażowe z uwagi na posiadane doświadczenie branżowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W opinii Wnioskodawcy, prace nadzorcze realizowane w ramach przedstawionych Umów (Nr 1, Nr 2 lub Nr 3) powinny być rozpatrywane rozdzielnie z uwagi na fakt, iż stanowią one odrębne przedsięwzięcia techniczne i gospodarcze. W konsekwencji, w świetle brzmienia art. 5 ust. 3 UPO w związku z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski powinno dojść jedynie w przypadku, gdy prace nadzorcze związane z realizacją którejkolwiek z Umów (Nr 1, Nr 2 lub Nr 3) przekroczyłby okres 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski m.in. poprzez położony na terenie Polski zakład.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. pojęcie zagranicznego zakładu oznacza:

Zgodnie natomiast z art. 5 UPO zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Poprzez zakład rozumie się w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, warsztat Ponadto, za zagraniczny zakład może zostać uznany także plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, jednakże tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy.

Dodatkowo, zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO, przedsiębiorca posiada zakład w danym państwie, jeśli działa poprzez tzw. zależnego przedstawiciela, który musi posiadać i zwyczajowo wykonywać pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia powołanych przepisów oraz opisanego stanu faktycznego, do powstania zakładu zagranicznego Wnioskodawcy powinno dojść w przypadku gdyby prace nadzorcze związane z realizacją którejkolwiek z umów (Nr 1, Nr 2 lub Nr 3) przekroczyłby okres 12 miesięcy. Przy czyni długość trwania prac nadzorczych I montażowych (liczenie okresu 12 miesięcy) powinna być badana oddzielnie dla realizacji każdej Umowy.

Zarówno w trakcie realizacji Umów, jak i w okresach pomiędzy nimi, Wnioskodawca nie dysponował własną placówką, która zostałaby utworzona w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej na terytorium Polski, choćby w zakresie obejmującym realizację prac przewidzianych Umowami. Każdorazowo prace prowadzone były na terenie zakładu Kontrahenta, a dla potrzeb Wnioskodawcy udostępniano doraźnie niewielkie pomieszczenie znajdujące się na terenie tego zakładu, w szczególności w celu wykonania prac nadzorczych. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy pomieszczenie postawione do jego dyspozycji zostaje udostępnione jedynie w sposób tymczasowy i doraźny, a jego przeznaczenie jest ograniczone do umożliwienia przeprowadzenia jednego rodzaju prac (w przypadku Wnioskodawcy - prac nadzorczych), nie spełnia ono wymogów stałej zorganizowanej placówki. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane okoliczności uzasadniają twierdzenie, że pomieszczenia te nie dają możliwości wykorzystywania ich do prowadzenia stałej działalności w Polsce w sposób stały. W opinii Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 5 ust. 1 UPO, fakt przejściowego korzystania z udostępnionych przez Kontrahenta pomieszczeń nie może być, zatem traktowany jako przyczynek do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, do powstania zakładu mogłoby dojść jedynie w sytuacji, gdyby prace instalacyjne I nadzorcze związane z realizacją poszczególnych kontraktów przekroczyły okres 12 miesięcy. Przy czym, długość tych prac powinna być oceniana dla każdej z Umów oddzielnie.

Wnioskodawca uważa bowiem, że w świetle opisanego stanu faktycznego, każda z realizowanych Umów posiada cechy pozwalające na uznanie jej w sposób niepodważalny za odrębne przedsięwzięcie. W opinii Wnioskodawcy, brak jest argumentów w świetle których byłoby uzasadnione rozpatrywanie wykonanych prac łącznie. Powołane przepisy stanowią bowiem precyzyjnie, iż pojęcie "zakład" obejmuje w szczególności plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne, tylko wtedy jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy Umowy te powinny być traktowane ze względu na swój charakter jako niezależne od siebie, a Wnioskodawca jest uprawniony do odrębnego rozliczenia wykonanych w ich ramach prac.

Powyższa interpretacja pozostaje także w zgodzie z uwagami przedstawionymi w Komentarzu do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, który stanowi, iż kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu, a przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego przez przedsiębiorcę na innych placach budowy lub projektach, które nie mają związku z rozpatrywaną budową lub projektem.

A zatem zarówno w świetle przepisów UPO, jak i Komentarza do Umowy Modelowej OECD, wykonane prace powinny być traktowane jako osobne, rozłączne projekty.

Powyższy wniosek potwierdza fakt, iż wskazane kontrakty, mimo iż zostały zawarte w następujących po sobie okresach oraz mimo iż dotyczą umów zawartych z tym samych Kontrahentem, stanowią odrębne i niepowiązane formalnie, technicznie i ekonomicznie ze sobą przedsięwzięcia. Na realizację objętych nimi prac zostały ogłoszone odrębne postępowania przetargowe. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż opisane postępowania przetargowe były otwarte dla pozostałych podmiotów działających w branży, spełniających stawiane w nich wymagania. W rezultacie, Wnioskodawca był każdorazowo jednym z wielu podmiotów ubiegających się o udzielenie zamówienia przewidzianego w ramach wskazanych kontraktów i został wyłoniony jako Sprzedający w wyniku obiektywnej procedury przetargowej, ze względu na przedstawioną przez siebie ofertę.

Jednocześnie oferowane przez Wnioskodawcę piece, z uwagi na swoje właściwości techniczne nie stwarzają ewentualnych barier technologicznych, w razie późniejszego wyboru pieców dostarczanych przez inne firmy. Piece te są bowiem dostosowane do współpracy z produktami oferowanymi przez konkurencyjne firmy działające w branży. A zatem po stronie kontrahenta nie istniała techniczna konieczność ani zobowiązanie jakiegokolwiek rodzaju do nabycia kolejnych pieców od Wnioskodawcy. Zatem mimo wyboru Wnioskodawcy jako wykonawcy Umowy Nr 1, w procedurze przetargowej poprzedzającej zawarcie Umowy Nr 2 a także Umowy Nr 3, istniała możliwość wyłonienia innego niż Wnioskodawca podmiotu, bez uszczerbku dla technicznej efektywności dostarczanych urządzeń.

Dodatkowo należy wskazać, że piece dostarczone w ramach Umowy Nr 1 jak i Umowy Nr 2 są całkowicie samodzielnymi urządzeniami, a co za tym idzie funkcjonowanie pieca wykonanego w ramach Umowy Nr 1 w żaden sposób nie jest uzależnione od funkcjonowania pieca wykonanego w ramach Umowy 2 - de facto piec wykonany w ramach Umowy Nr 2 miał na celu zwiększenie mocy produkcyjnych Kontrahenta.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, ze możliwość podpisania Umowy Nr 2, a także Umowy Nr 3 nie była znana w momencie podpisywania Umowy Nr 1 ani też w trakcie jej realizacji. Sytuacja ta powstała bowiem w wyniku późniejszej zmiany niezależnych od stron okoliczności, panujących na rynku, charakterystycznych dla sektora przemysłowego, w którym działa Kontrahent, takich jak np wzrost cen stali Wnioskodawca, podpisując Umowę Nr 1 nie miał zatem świadomości, iż w okresie kilku miesięcy po zakończeniu przypadających na nią prac, będzie ponownie dokonywał dostawy urządzeń na rzecz Kontrahenta.

Powyższe wnioski potwierdza również treść postanowień podpisanych Umów, gdyż zarówno Umowa Nr 1 jak i Umowa Nr 2, a także zawarta później Umowa Nr 3, nie nawiązują do siebie wzajemnie. Co więcej, żadne z postanowień umownych pierwszego kontraktu nie wskazuje na dalsze kontynuowanie podobnych prac w kolejnych okresach, a zatem stanowią one osobne i zamknięte przedsięwzięcia. Podobnie, ani w treści Umowy Nr 2 ani Umowy Nr 3 nie występowały nawiązania do uprzednio wykonanych w ramach Umowy Nr 1 prac. Ani harmonogramy prac ani płatności wynagrodzenia nie wskazują takie na istnienie jakiejkolwiek zależności pomiędzy Umowami - prace nadzorcze związane z poszczególnymi kontraktami nie były nigdy prowadzone przed zakończeniem prac nadzorczych związanych z wcześniejszą umową.

Wskazane powyżej okoliczności w ocenie Wnioskodawcy potwierdzają fakt, iż realizowane przez Wnioskodawcę projekty były odrębne i niezależne od siebie, a prace prowadzone przez Wnioskodawcę stanowiły oddzielne projekty. Ponadto, ani postępowanie Kontrahenta, ani Wnioskodawcy nie wskazuje na łączny charakter przedsięwzięć. Nie pozwala ono również na traktowanie realizowanych Umów jako etapów planowanego z góry procesu, w którym miał uczestniczyć Wnioskodawca. Zdaniem Wnioskodawcy, dla stwierdzenia związku pomiędzy realizowanymi pracami nie jest wystarczający sam fakt, iż prace nadzorcze były prowadzone każdorazowo przez Kierownika Projektu. Fakt ten sam w sobie nie wskazuje na kontynuację pewnego większego procesu inwestycyjnego. Jak pragnie podkreślić Wnioskodawca, okoliczność ta wynikła jedynie z faktu, iż Kierownik Projektu posiadał odpowiednie kompetencje we wskazanym zakresie oraz posługiwał się językiem polskim, jako jedyny pracownik LOl w dziale montażowym, co niewątpliwie ułatwiło rzetelne przeprowadzenie przewidzianych umownie prac nadzorczych. Sam zatem fakt, iż pracami nadzorczymi kierowała ta sama osoba nie może, zdaniem Wnioskodawcy, świadczyć o tym, iż stanowią one jedną gospodarczą całość.

W świetle przedstawionych okoliczności, pomimo faktu, iż opisane prace wykonane zostały przez Wnioskodawcę na rzecz tego samego podmiotu, nie stanowią one jednej budowy I prac instalacyjnych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, ze prace realizowane w ramach Umowy Nr 1, 2 i 3 stanowią trzy odrębne przedsięwzięcia.

A zatem do powstania w Polsce zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust 3 UPO powinno dojść w przypadku, gdy prace instalacyjne I nadzorcze dotyczące pojedynczego projektu (umowa Nr 1, Nr 2 lub Nr 3) realizowanego przez Wnioskodawcę trwałby dłużej niż 12 miesięcy.

W opinii Wnioskodawcy nie doszło również do spełnienia hipotezy art. 5 ust. 5 UPO, gdyż żaden z członków personelu Wnioskodawcy zaangażowanego w realizację Umów, nie posiadał cech tzw. zależnego przedstawiciela, którego działalność mogłaby doprowadzić do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust 5 UPO jest, aby osoba działała w imieniu przedsiębiorstwa, czyli występowała w roli przedstawiciela Ponadto, pełnomocnictwo do zawierania umów musi być wykonywane zwyczajowo, co oznacza, że przedstawiciel uczestniczy w imieniu przedsiębiorstwa w sposób częstotliwy w - obrocie gospodarczym Osoba taka powinna, więc posiadać dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie (pkt 32 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

W świetle powyższego, Wnioskodawca uważa, ze osoby uczestniczące z jego ramienia w realizacji Umów, ze względu na przyznany im zakres uprawnień oraz charakter ich pobytu na terenie Polski, nie mogą zostać uznane za zależnych przedstawicieli Wnioskodawcy. W opinii Wnioskodawcy, świadczy o tym fakt, że w szczególności Kierownik Projektu odpowiadał wyłącznie za wykonanie usług nadzorczych dla potrzeb realizacji Umów Nr 1 i 2, jak również Umowy Nr 3. W zakresie jego kompetencji pozostawał nadzór nad montażem urządzenia w zakładzie Kontrahenta, nadzór nad uruchomieniem oraz testem próbnym dostarczanego urządzenia przed podpisaniem protokołu odbioru końcowego prac. Kierownik projektu nie posiadał umocowania do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy, ani do podejmowania negocjacji w zakresie Umów. Wszystkie trzy umowy były negocjowane oraz podpisywane bezpośrednio przez niemiecką centralę L.

Podobnie jak Kierownik Projektu, pozostałe osoby uczestniczące w pracach nadzorczych były odpowiedzialne za określone czynności, a ich pobyt na terenie Polski ograniczał się do podróży służbowych na okres 2-3 tygodni, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem i postępem toczących się prac. Osoby te również nie były umocowane do reprezentowania Wnioskodawcy ani działania w jego imieniu, co w opinii Wnioskodawcy uzasadnia twierdzenie, że w okresie realizacji Umów nie posiadał on zależnych przedstawicieli na terytorium Polski, których obecność i prowadzona działalność mogłaby doprowadzić do powstania zagranicznego zakładu Wnioskodawcy w Polsce.

Z uwagi na powyższe, w świetle braku przesłanek, które skłaniałyby Wnioskodawcę do łącznego rozpatrywania okresu wykonywanych prac, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Niemiec, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90); zwana dalej: umowa polsko - niemiecka.

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 Umowy jako stała placówka, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Stosownie do art. 5 ust. 4 Umowy bez względu na powyższe postanowienia, zakładu nie stanowią:

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: "określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń (...)".

W zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany.

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Za dzień podjęcia efektywnych prac, w przypadku prac montażowych, uznaje się dzień przybycia pierwszej osoby, która ma wykonać montaż.

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac.

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, iż powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Obiekt, który nie spełnia warunku (kryterium) 12 miesięcy, nie stanowi sam przez się zakładu.

Z powyższego komentarza do Modelowej Konwencji OECD wynika, iż kryterium dwunastu miesięcy "ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku".

Jednakże plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.

Aby budowa, montaż lub instalacja mogły zostać uznane za jednolitą placówkę, czyli jeden zakład, musi zatem pomiędzy nimi istnieć spójność ekonomiczna i geograficzna (miejsce wykonywania prac). Natomiast budowa, montaż lub instalacja nie stanowią jednolitej placówki (jednego zakładu) jeżeli nie występują pomiędzy nimi jakiekolwiek powiązania.

Wynika z tego, że w celu oceny ilości posiadanych placówek konieczna jest ocena placów budowy, montaży, instalacji pod kątem powiązania ekonomicznego (handlowego) oraz geograficznego.

Na gruncie stosowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyjęło się uważać, iż przy ocenie integralności ekonomicznej lub geograficznej przedsięwzięcia należy kierować się m.in. następującymi kryteriami: liczba zleceniodawców, oddalenie przedsięwzięć, gospodarcze i organizacyjne powiązanie pomiędzy placami budów.

Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż liczba zleceniodawców nie jest decydująca dla uznania, iż kilka budów, prac montażowych lub instalacyjnych stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym. Według Komentarza OECD place budowy, montaż lub instalację należy traktować jako jednolitą placówkę, nawet jeżeli podstawą przedsięwzięcia jest kilka kontraktów zawartych przez szereg osób, pod warunkiem, że stanowi całość w sensie ekonomicznym i geograficznym.

Warto też wyraźnie zauważyć, iż zawarcie kilku odrębnych umów o prace budowlane, montażowe lub instalacyjne (w tym również nadzorcze) z tym samym zleceniodawcą nie może powodować uznania, iż mamy do czynienia z odrębnymi placówkami. Pierwszorzędne znaczenie ma związek gospodarczy i organizacyjny pomiędzy wykonywanymi pracami.

Dla celów oceny długości czasu trwania budowy, montażu lub instalacji (nadzoru) nie można traktować osobno projektów, które są integralne zarówno ekonomicznie, jak i geograficznie.

W zaistniałym stanie faktycznym pomiędzy trzema realizowanymi projektami zachodzą powiązania ekonomiczne oraz geograficzne, ponieważ: jest jeden zleceniodawca, projekty stanowią jedność pod względem geograficznym (ten sam rejon RP), zachodzą powiązania organizacyjne i gospodarcze pomiędzy projektami.

Z treści wniosku z dnia 16 lutego 2010 r. wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest budowa pieców przemysłowych grzewczych i do obróbki cieplnej metali dla wielu gałęzi przemysłu.

W ramach prowadzonej przez siebie działalności Spółka zawarła w latach 2005-2007 trzy umowy z jednym i tym samym kontrahentem mającym siedzibę na terytorium Polski.

Przedmiotem umowy Nr 1 i 2 była dostawa zespołu pieców kołpakowych do wysokotemperaturowego wyżarzania wraz z usługami montażu, wykonanymi przez lokalne przedsiębiorstwo specjalistyczne zarejestrowane w Polsce (wyboru podmiotu odpowiedzialnego za montaż w obu przypadkach dokonał polski kontrahent) i uruchomieniem dostarczanych urządzeń w zakładzie polskiego kontrahenta. Spółka zobowiązana była do nadzoru nad montażem urządzeń w zakładzie kontrahenta znajdującym się na terytorium Polski, a także do nadzoru nad uruchomieniem oraz testem próbnym dostarczanego urządzeń, przed podpisaniem Protokołów Odbioru Końcowego. Podkreślić należy, iż prace nadzorcze były wykonywane w tym samym zakładzie polskiego kontrahenta.

Z kolei przedmiotem umowy Nr 3 jest linia do odwęglania - odwęglanie jest jednym z etapów procesu technologii produkcji prowadzonej przez kontrahenta. W przypadku Umowy Nr 3 Spółka była odpowiedzialna nie tylko za prace nadzorcze wykonywane (podobnie jak w odniesieniu do umowy Nr 1 i 2) w tym samym zakładzie polskiego kontrahenta, ale również za wybór podmiotu odpowiedzialnego za montaż, z którym Wnioskodawca zawarł odpowiednią umowę (czas spędzony na placu budowy przez podmiot odpowiedzialny za montaż należy w tej sytuacji traktować jako czas zużytkowany przez Wnioskodawcę).

Niewątpliwie pomiędzy wykonywanymi przez Wnioskodawcę pracami na rzecz polskiego kontrahenta istnieje związek gospodarczy i organizacyjny. Poza sporem jest również ziszczenie się przesłanki spójności geograficznej realizowanych prac.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wszystkie wykonywane prace przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium RP stanowią jednolitą placówkę w rozumieniu art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Okres trwania każdej z prac nadzorczych w ramach poszczególnej umowy należy oceniać łącznie z okresem trwania innych prac nadzorczych. W rezultacie w przedmiotowym przypadku działalność Wnioskodawcy kreuje istnienie jednego zakładu na terytorium RP.

Teza o istnieniu w omawianej sprawie jednolitej placówki, czyli jednego zakładu ulega wzmocnieniu poprzez fakt posiadania przez Spółkę pomieszczenia na terenie polskiego zakładu kontrahenta - stałego miejsca, będącego do dyspozycji własnej Wnioskodawcy.

Zgodnie z Komentarzem OECD, co do zasady, jeżeli budowa, montaż lub instalacja nie spełnia kryterium czasowego, tj. nie istnieje dłużej niż 12 miesięcy, to nie stanowi zakładu, nawet jeżeli w jej ramach istnieje np. biuro lub warsztat (stała placówka) w rozumieniu art. 5 ust 2 umowy o UPO. Wymaga jednak zaznaczenia fakt, iż jeżeli istnieje stała placówka, która jest użytkowana dla realizacji kilku projektów budowlanych, montażowych lub instalacyjnych, to należy uważać ją za jeden zakład, jeżeli zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 5 ust. 1 umowy polsko - niemieckiej, nawet jeżeli żaden z projektów nie odpowiada placowi budowy, montażowi lub instalacji trwającemu powyżej 12 miesięcy.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być "stała"; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

Z treści wniosku wynika, iż wykonywanie czynności przez pracowników Wnioskodawcy odbywały się (i nadal odbywają) w stałym miejscu, będącym do dyspozycji własnej Wnioskodawcy. Stała placówka była użytkowana przez Spółkę dla realizacji wszystkich trzech umów. Zatem, wbrew twierdzeniu Spółki, w przedmiotowym przypadku nie mamy do czynienia placówką o charakterze przejściowym. Oddane do dyspozycji Spółki pomieszczenie służyło jej (oraz nadal służy) do prowadzenia działalności nadzorczej mającej charakter powtarzalny, gdzie za każdym razem placówka była/jest wykorzystywana przez pracowników Wnioskodawcy w danym określonym okresie trwania prac, który to okres winien być uwzględniany w połączeniu z ilością wszystkich pozostałych okresów, w których placówka była użytkowana przez pracowników Spółki (placówka cechuje się więc określonym stopniem trwałości).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.