IPPB5/423-1072/14-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) oraz piśmie z dnia 27 listopada 2014 r. (data nadania 27 listopada 2014 r., data wpływu 1 grudnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB5/423-1072/14-2/AM z dnia 21 listopada 2014 r. (data doręczenia 24 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze darowizny dokonanej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze darowizny dokonanej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 września 2014 r. P. Spółka Akcyjna (dalej: P. SA), G. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka G. SA), D. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka D.), O. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka O.), M. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka M.), S. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka S), E. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka E.), N. Spółka Akcyjna (dalej: Spółka N.) oraz pozostałe 24 spółki zależne od P. SA (dalej: Spółka Zależna lub łącznie: Spółki Zależne) zawarły umowę (dalej: Umowa) o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej (dalej: PGK lub Wnioskodawca) w rozumieniu przepisów ustawy o p.d.o.p. Spółką dominującą w ramach PGK jest P. S.A.

Zgodnie z Umową:

* PGK została utworzona na okres dwudziestu pięciu lat podatkowych,

* rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy,

* P. SA została wyznaczona na spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o p.d.o.p. oraz z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: Ordynacja Podatkowa),

* podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o p.d.o.p., w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p.

Umowa PGK została zarejestrowana przez właściwy urząd skarbowy. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpoczyna się w dniu 1 stycznia 2015 r.

Spółka E. jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 j.t.) prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii na podstawie koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 27 listopada 1998 r. (z późniejszymi zmianami). W związku z późn. zm. organizacyjnymi w ramach grupy kapitałowej do której należy Spółka E., planowana jest konsolidacja funkcji wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w jednym, wyspecjalizowanym podmiocie (w Spółce E.). W konsekwencji Spółka E. obejmie w posiadanie szereg urządzeń wytwórczych (hydrozespołów) należących obecnie do Spółki O., tj. zespołów obiektów budowlanych i urządzeń technicznych służących faktycznemu wytwarzaniu energii elektrycznej, przypisanych odpowiednio do ich lokalizacji następującym jednostkom:

* Elektrownia Wodna D.,

* Elektrownia Wodna S.,

* Elektrownia Wodna M.,

* Elektrownia Wodna R.,

* Elektrownia Wodna G.,

* Elektrownia Wodna N., (dalej łącznie: Elektrownie wodne).

Ponadto w skład majątku przypisanego poszczególnym Elektrowniom wodnym wchodzą nieruchomości gruntowe, budynki, budowle oraz urządzenia techniczne stanowiące środki trwałe, jak również wyposażenie i inne niskocenne składniki majątku wykorzystywane przy prowadzeniu działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej podlega w Spółce O. formalnemu wyodrębnieniu w postaci wewnętrznych jednostek organizacyjnych. W chwili obecnej Elektrownie wodne stanowią wyodrębnione komórki organizacyjne w schemacie organizacyjnym Spółki O., a majątek do nich przypisany jest odpowiednio wydzielony w ewidencji środków trwałych Spółki O.

W części Elektrowni wodnych Spółka O. posiada niezbędny kapitał ludzki do wykonywania czynności eksploatacyjnych urządzeń i obiektów energetycznych będących własnością Spółki O. (natomiast niektóre Elektrownie wodne Spółki O. są przedmiotem najmu lub dzierżawy na rzecz podmiotów trzecich). Ponadto w celu zapewnienia realizacji produkcji energii elektrycznej w należących do Spółki O. Elektrowniach wodnych, Spółka O. zawarła szereg umów niezbędnych lub przydatnych do prawidłowego prowadzenia działalności związanej z eksploatacją urządzeń i obiektów energetycznych Elektrowni wodnych, a także umowy dystrybucyjne dotyczące energii wytwarzanej w Elektrowniach wodnych, który to wymóg wynika z przepisów Prawa energetycznego oraz koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Umowy te zawierają w swoim zakresie prowadzenie ruchu urządzeń energetycznych oraz prowadzenie gospodarki wodnej na zbiornikach wodnych związanych z Elektrowniami wodnymi, zgodnie z posiadanymi pozwoleniami wodno-prawnymi. Z działalnością w zakresie wytwarzania energii elektrycznej w elektrowniach wodnych związane są także umowy, których przedmiotem jest również rozbudowa i modernizacje infrastruktury Elektrowni wodnych oraz porozumienia dotyczące partycypacji w kosztach utrzymania stopni wodnych i użytkowania zbiorników wodnych.

Prowadzona przez Spółkę O. ewidencja księgowa zapewnia możliwość wyodrębnienia kosztów związanych z działalnością w zakresie produkcji energii elektrycznej w Elektrowniach wodnych.

Ponadto, posiadane dane umożliwiają Spółce O. ustalenie wyniku na działalności wytwórczej Elektrowni wodnych dla potrzeb sprawozdawczości zarządczej.

Ze względu na przesłanki ekonomiczne, w tym konieczność ponoszenia stałych nakładów modernizacyjno-odtworzeniowych na majątku Elektrowni wodnych, intencją Spółki O. jest ich przeniesienie na rzecz Spółki E. Cel ten ma zostać osiągnięty poprzez zawarcie umowy darowizny Elektrowni wodnych przez Spółkę O. na rzecz Spółki E. (dalej: Umowa darowizny).

Wskutek zawarcia Umowy darowizny nastąpi z mocy prawa przejście pracowników Spółki O. do Spółki E. (w ramach darowizny dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 j.t. z późn. zm.)).

Umowa darowizny będzie również skutkować przeniesieniem własności wszystkich składników majątku Spółki O. związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. W szczególności w ramach Umowy darowizny przeniesieniu własności podlegać będą:

W skład zespołu składników majątkowych objętych transakcją darowizny wchodzić będą ponadto wszystkie zobowiązania Spółki O. związane z prowadzeniem działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej w Elektrowniach wodnych, w szczególności wynikające z zawartych umów, które wskazane zostały powyżej.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, że z dniem wejścia Umowy darowizny w życie, Spółka E. będzie miała możliwość rozpoczęcia prowadzenia działalności wytwórczej w oparciu o koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

W następstwie dokonanej transakcji, Spółka O. całkowicie zaprzestanie prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej (posiadana przez Spółkę O. koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej ulegnie wygaszeniu). Po dniu wejścia Umowy darowizny w życie Spółka O. będzie prowadziła działalność wyłącznie w zakresie obrotu energią elektryczną na podstawie posiadanej koncesji na obrót energią elektryczną.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w interpretacjach indywidualnych, wydanych na potrzeby potencjalnej sprzedaży lub dzierżawy Elektrowni wodnych, tj.:

* interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP3/443-970/11/AM),

* interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-1048/13/MS),

* interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-1459/13/MS),

* interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-1489/13/MS),

* interpretacji indywidualnej z 30 października 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP2/443-843/13-2/MM),

* interpretacji indywidualnej z 9 października 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-785/14-2/AM)

organ potwierdził, że Elektrownie wodne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy po objęciu przez Spółkę E. Elektrowni wodnych w ramach Umowy darowizny, podstawą odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki E. będzie łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiąca sumę ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością przychodów, z tytułu otrzymanej darowizny (uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym Spółka E. przejmie majątek w drodze darowizny), a wartością składników zwiększających aktywa Spółki E., nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Po objęciu przez Spółkę E. na skutek Umowy darowizny części majątku Spółki O., podstawa odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki E. powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ust. 11 ustawy o CIT, tj. podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowić będzie łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiąca sumę ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 5 ustawy o CIT (uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym Spółka E. przejmie majątek w drodze darowizny), a wartością składników zwiększających aktywa Spółki E., niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazane zostały w art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W świetle powyższego należy przyjąć, że co do zasady wartość początkową w przypadku darowizny stanowi wartość rynkowa nabytego majątku (chyba, że umowa określa wartość w innej wysokości).

Należy jednak wskazać, że przepisy ustawy o CIT określają szczególne zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku, gdy przedmiotem darowizny jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W świetle art. 16g ust. 11 ustawy o CIT w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi sumę ich wartości rynkowej, nie wyższą jednak od różnicy pomiędzy wartością przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 5, uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym nabyto to przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, a wartością składników zwiększających aktywa spadkobiercy lub obdarowanego, niebędących środkami trwałymi oni wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 12 ustawy o CIT przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

W konsekwencji, regulacje art. 16g ust. 11 ustawy o CIT powinny znaleźć zastosowanie do ustalenia wartości początkowej w sytuacji, gdy przedmiotem darowizny będzie m.in. ZCP.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez zorganizowaną części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, należy wskazać, że o ZCP można mówić w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych posiada następujące cechy:

* w skład zespołu wchodzą składniki materialne i niematerialne, które pozostają w funkcjonalnym związku,

* posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika,

* został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika,

* zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujący określone zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, Wnioskodawca pragnie wskazać, że:

* w skład zespołu składników majątkowych związanych z działalnością Spółki O. w zakresie wytwarzania energii elektrycznej wchodzą składniki materialne tj. nieruchomości gruntowe, budynki, budowle, urządzenia techniczne, wyposażenia oraz inne niskocenne składniki majątku; prawa niematerialne wynikające m.in. z pozwoleń wodno-prawnych, a także prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółki O. w związku z działalnością w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, które służą realizacji zadań związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej w Elektrowniach wodnych, w szczególności wynikające z umów związanych z eksploatacją urządzeń i obiektów energetycznych;

* w skład wskazanego zespołu składników majątkowych wchodzą także zobowiązania związane z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej;

* wszystkie wskazane składniki majątku, materialne i niematerialne, a także zobowiązania, pomimo zróżnicowanej lokalizacji geograficznej (w miejscach umożliwiających lokalizację elektrowni opartych o energię wody), pozostają w ścisłym funkcjonalnym związku, służąc prowadzeniu działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej w elektrowniach wodnych;

* w chwili obecnej Elektrownie wodne stanowią wyodrębnione komórki organizacyjne w schemacie organizacyjnym Spółki O., a majątek do nich przypisany jest odpowiednio wydzielony w ewidencji środków trwałych Spółki O. Działalność ta wyodrębniona jest z pozostałej działalności Spółki O. także pod względem formalno-prawnym, albowiem prowadzona jest na podstawie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej udzielonej Spółki O. przez Prezesa Urzędu Energetyki;

* ewidencja prowadzona przez Spółki O. do celów zarządczych umożliwia w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, a także ustalenie wyniku tej działalności. Majątek wytwórczy przypisany jest do wyodrębnionej jednostki organizacyjnej,

* ze względu na wskazane wyżej wyodrębnienie majątkowe, organizacyjne i finansowe, a także wyposażenie w odpowiedni do realizowanego celu majątek, dokumenty oraz pracowników i podwykonawców realizujących zadania i funkcje związane z wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, zespół składników majątkowych podlegających darowiźnie mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji powierzonych zadań.

Tym samym, majątek który zostanie przeniesiony do Spółki na mocy Umowy darowizny stanowi ZCP w rozumieniu ustawy o CIT, co potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych, wydanych na potrzeby potencjalnej sprzedaży lub dzierżawy bądź darowizny Elektrowni wodnych, tj.:

* interpretacji indywidualnej z 25 listopada 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP3/443-970/11/AM),

* interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-1048/13/MS),

* interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2013 r., wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-1459/1B/MS),

* interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/423-1489/13/MS),

* interpretacji indywidualnej z 30 października 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP2/443-843/13-2/MM),

* interpretacji indywidualnej z 9 października 2014 r., wydanej (w analogicznym stanie faktycznym na rzecz Spółki E.) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB5/423-785/14-2/AM),

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu ustalenia podstawy odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt podatkowy Spółki, Spółka E. powinna zastosować regulacje wskazane w art. 16g ust. 11 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy podstawa odpisów amortyzacyjnych od majątku Elektrowni wodnych objętych w ramach Umowy darowizny, które będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ust. 11 ustawy o CIT. Innymi słowy, podstawę odpisów amortyzacyjnych stanowić będzie łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowiąca sumę ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością przychodów, o której mowa w art. 12 ust. 5 (uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym Spółka E. przejmie majątek w drodze darowizny), a wartością składników zwiększających aktywa Spółki E., niebędących środkami trwałymi ant wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.