IPPB5/423-1066/11-2/AJ - Nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w związku z zawarciem umowy renty a skutki podatkowe w zakresie CIT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 26 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* rozpoznania przychodu w związku z zawarciem umowy renty odpłatnej w dniu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - jest prawidłowe,

* w zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w związku z zawarciem umowy renty odpłatnej - jest prawidłowe,

* metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w związku z zawarciem umowy renty odpłatnej z tytułu wypłaty renty, w tym części odpowiadającej wartości czynszu i opłat towarzyszących - jest prawidłowe,

* metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z planowanym remontem lub ulepszeniem lokalu w przypadku zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - jest prawidłowe.

* metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z planowanym remontem lub ulepszeniem lokalu w przypadku jego wynajmu

o gdy zostaną one poniesione przed datą przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania - za prawidłowe,

o gdy zostaną one poniesione nie wcześniej, niż w dacie przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania - za nieprawidłowe.

W dniu 26 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z zawarciem umowy renty odpłatnej w dniu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem ww. prawa w związku z zawarciem przedmiotowej umowy, metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem tego prawa (w związku z zawarciem umowy renty odpłatnej) z tytułu wypłaty renty, w tym części odpowiadającej wartości czynszu i opłat towarzyszących oraz w zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z planowanym remontem lub ulepszeniem lokalu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

D. S.A. (dalej: "Fundusz") zawiera z klientami (zwanymi dalej "Seniorami") umowy renty odpłatnej (na podstawie art. 903 k.c. W zamian Senior przenosi na Fundusz przysługujące mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Fundusz ustanawia na rzecz Seniora dożywotnią rentę. Wysokość renty ustalona jest w kwocie (X). Od tak ustalonej kwoty Fundusz potrąca środki na pokrycie czynszu do spółdzielni mieszkaniowej (Y). Czynsz ten Spółka płaci bezpośrednio na konto spółdzielni. Pokrywa on opłaty związane z zarządzaniem budynkiem, wywozem śmieci, sprzątaniem, wodą, wydatkami remontowym itp. Na konto Seniora wpłacana jest więc różnica czyli (X - Y).

Zawierając umowę renty odpłatnej Fundusz nie wie, czy łączna wartość wypłacanych przezeń świadczeń będzie mniejsza, równa lub większa od wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z dnia jego nabycia. Zawierając umowę renty odpłatnej Fundusz ponosi koszty notarialne, opłatę sądową i koszty doradztwa prawnego, jak również wyceny lokalu. Ponadto Fundusz planuje ponieść koszty związane z remontem lub ulepszeniem lokalu. Po śmierci Seniora Fundusz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu sprzeda lub lokal wynajmie.

Fundusz jest aktualnie komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ("SKA"). Działalność polegająca na zawieraniu umów renty odpłatnej jest począwszy od połowy 2010 r. prowadzona przez Fundusz za pośrednictwem SKA tzn. to SKA zawiera z Seniorami umowy renty odpłatnej i zbycia nieruchomości i wypłaca na ich rzecz rentę. Należy zaznaczyć, iż Fundusz jako komplementariusz SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu działalności prowadzonej za pośrednictwem SKA proporcjonalnie do udziału w jej zyskach. Sama SKA nie jest natomiast podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - pytania oznaczone nr 1-4.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją - w zakresie pytania oznaczonego nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Funduszu nabywając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie uzyskuje on nieodpłatnego świadczenia. Nabycie nieruchomości nie ma bowiem charakteru nieodpłatnego lecz następuje w zamian za zobowiązanie do wypłaty dożywotniej renty. Nabycie to nie odbywa się również częściowo nieodpłatnie. Na dzień zawarcia umowy nie jest bowiem możliwe przewidzenie, czy wartość świadczeń wypłacanych przez Fundusz będzie równa, mniejsza lub większa od wartości rynkowej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na dzień jego nabycia. W konsekwencji Fundusz wykaże przychód dopiero w momencie zbycia tego prawa lub wynajmu lokalu. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez tutejszy organ w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r., znak IPPB5/423-474/09-4/AM wydanej na wniosek Funduszu w odniesieniu do skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia. Należy zauważyć, że przewidziana w polskim kodeksie cywilnym instytucja dożywocia ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości stanowiących przedmiot odrębnej własności. W konsekwencji osiągnięcie celów zbliżonych do umowy dożywocia w odniesieniu do lokalu zajmowanego na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa wymaga zastosowania innej instytucji prawa cywilnego, tj. umowy renty. Zawarciu umowy renty towarzyszy w tym wypadku zbycie lokalu, przy czym zbywca ma, podobnie jak dożywotnik, prawo zajmowania go aż do śmierci. Biorąc pod uwagę identyczny skutek umowy dożywocia oraz umowy zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zamian za rentę nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych tych operacji.

Ad. 2

Zdaniem Funduszu ponoszone przez niego koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne i doradztwa prawnego jak również koszty wyceny nieruchomości powinny zwiększać koszt nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Podobnie wypłacane przez Fundusz świadczenia powinny sukcesywnie zwiększać koszt jego zakupu. Koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i uzyskania przychodu z tego tytułu. W przypadku, jeśli po śmierci Seniora Fundusz zdecyduje się lokal wynająć, poniesione przez niego wydatki stanowić będą wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej jaką jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu i podlegać będą amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu oddania go do używania. Stanowisko takie zostało potwierdzone przez tutejszy organ w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r. znak IPPB5/423-474/09-4/AM wydanej na wniosek Funduszu w odniesieniu do skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia. Należy zauważyć, że przewidziana w polskim kodeksie cywilnym instytucja dożywocia ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości stanowiących przedmiot odrębnej własności. W konsekwencji osiągnięcie celów zbliżonych do umowy dożywocia w odniesieniu do lokalu zajmowanego na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wymaga zastosowania innej instytucji prawa cywilnego, tj. umowy renty. Zawarciu umowy renty towarzyszy w tym wypadku zbycie lokalu przy czym zbywca ma, podobnie jak dożywotnik, prawo zajmowania go aż do śmierci. Biorąc pod uwagę identyczny skutek umowy dożywocia oraz umowy zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zamian za rentę nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych tych operacji.

Ad. 3

Zdaniem Funduszu całość wypłacanych przez niego świadczeń w kwocie X (a więc przed potrąceniem o kwotę czynszu) stanowi element ceny nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Należy zaznaczyć, że wypłata części środków bezpośrednio na konto Seniora, zaś części na konto spółdzielni mieszkaniowej jest tylko technicznym sposobem realizacji zobowiązań Funduszu wynikającym z zawartej umowy renty, z której wynika, że renta ustanowiona na rzecz Seniora wynosi kwotę X. Ponadto mieszkanie jest zajmowane przez Seniora, zaś wnoszony do spółdzielni mieszkaniowej czynsz w dużym stopniu pokrywa koszty związane z bieżącą eksploatacją, które nie byłyby ponoszone gdyby nikt w mieszkaniu nie zamieszkiwał (koszty wywozu śmieci, wody itp.) W efekcie, zdaniem Funduszu, całość świadczenia (przed potrąceniem o czynsz) stanowi element ceny nabycia spółdzielczego własnościowego prawa. Ponoszone przez Fundusz co miesiąc koszty powinny zatem zwiększać koszt nabycia tego prawa i staną się kosztem podatkowym po stronie Funduszu dopiero w momencie jego zbycia (lub poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne w razie wynajęcia lokalu).

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez tutejszy organ w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r. znak IPPB5/423-474/09-4/AM wydanej na wniosek Funduszu w odniesieniu do skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia. Należy zauważyć, że przewidziana w polskim kodeksie cywilnym instytucja dożywocia ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości stanowiących przedmiot odrębnej własności. W konsekwencji osiągnięcie celów zbliżonych do umowy dożywocia w odniesieniu do lokalu zajmowanego na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wymaga zastosowania innej instytucji prawa cywilnego, tj. umowy renty. Zawarciu umowy renty towarzyszy w tym wypadku zbycie lokalu, przy czym zbywca ma, podobnie jak dożywotnik, prawo zajmowania go aż do śmierci. Biorąc pod uwagę identyczny skutek umowy dożywocia oraz umowy zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w zamian za rentę nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych tych operacji.

Ad. 4

Zdaniem Funduszu, koszty ulepszenia lokalu zwiększać będą podstawę do amortyzacji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (w przypadku oddania lokalu w najem) lub stanowić będą element ceny nabycia tego prawa w przypadku jego sprzedaży bez wcześniejszego oddawania w najem. Ewentualne koszty związane z remontem lokalu, zdaniem Funduszu powinny zostać zaliczone do kosztów w momencie uzyskania przychodu z jego sprzedaży lub wynajmu Stanowisko takie zostało potwierdzone przez tutejszy organ w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r. znak IPPB5/423-474/09-4/AM wydanej na wniosek Funduszu w odniesieniu do skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia.

Należy zauważyć, że przewidziana w polskim kodeksie cywilnym instytucja dożywocia ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do nieruchomości stanowiących przedmiot odrębnej własności. W konsekwencji osiągnięcie celów zbliżonych do umowy dożywocia w odniesieniu do lokalu zajmowanego na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu wymaga zastosowania innej instytucji prawa cywilnego, tj. umowy renty. Zawarciu umowy renty towarzyszy w tym wypadku zbycie lokalu, przy czym zbywca ma, podobnie jak dożywotnik prawo zajmowania go aż do śmierci. Biorąc pod uwagę identyczny skutek umowy dożywocia oraz umowy zbycia lokalu w zamian za rentę nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych tych operacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się

* w zakresie rozpoznania przychodu w związku z zawarciem umowy renty odpłatnej w dniu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - za prawidłowe,

* w zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w związku z zawarciem umowy renty odpłatnej - za prawidłowe,

* w zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w związku z zawarciem umowy renty odpłatnej z tytułu wypłaty renty, w tym części odpowiadającej wartości czynszu i opłat towarzyszących - za prawidłowe,

* w zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z planowanym remontem lub ulepszeniem lokalu w przypadku zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu - za prawidłowe.

* w zakresie metodologii rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z planowanym remontem lub ulepszeniem lokalu w przypadku jego wynajmu

o gdy zostaną one poniesione przed datą przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania - za prawidłowe,

o gdy zostaną one poniesione nie wcześniej, niż w dacie przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania - za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także "u.p.d.o.p."), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 5 tej ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają więc definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów Ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 u.p.d.o.p.) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie Prawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Łączna subsumcja powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Do rozliczenia przychodów komplementariusza polskiej spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 903 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę renty jedna strona zobowiązuje się względem drugiej strony do spełniania określonych świadczeń okresowych. Umowę renty zalicza się do kategorii umów nazwanych, stanowiących samoistne źródło zobowiązania (tytuł prawny do spełniania świadczeń), jest umową konsensualną, o charakterze losowym, może być ukształtowana jako umowa bezterminowa i odpłatna. Treścią umowy renty jest zobowiązanie dłużnika (wypłacającego rentę) do spełniania na rzecz wierzyciela (uprawnionego do renty) świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku.

Zatem w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, dla nabywcy umowa ta stanowi zobowiązanie do dokonywania na rzecz Seniora zawartych w umowie świadczeń. Do czasu ewentualnego zbycia (lub wynajmu, leasingu, czy otrzymania innych przysporzeń majątkowych) nabytego na podstawie ww. umowy spółdzielczego własnościowego praw do lokalu nieruchomości, nabywca nie uzyska przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1, czy też art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nabycie nieruchomości na podstawie umowy renty odpłatnej, z uwagi na okoliczność, iż określone skutki finansowe po stronie nabywcy nieruchomości są niemożliwe do oszacowania w momencie jej zawarcia, nie może implikować powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Do czasu bowiem osiągnięcia przychodów związanym z posiadaniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (np. ze sprzedaży tego prawa, wynajmu lokalu...) o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym nie można mówić o osiągnięciu przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.

Reasumując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w przedmiotowym wniosku, zgodnie z którym:

* nabywając spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu Fundusz nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia;

* nabycie nieruchomości w ramach umowy renty odpłatnej nie ma charakteru nieodpłatnego, lecz następuje w zamian za zobowiązanie do wypłaty dożywotniej renty;

* nabycie to nie odbywa się również częściowo nieodpłatnie,

* Fundusz wykaże przychód dopiero w momencie zbycia tego prawa lub wynajmu lokalu.

Ad. 2

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Zatem aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy,

* ma charakter definitywny (bezzwrotny).

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 16f ust. 1 podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się m.in. w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego, na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się "kwota należna zbywcy" oraz "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania". Te ostatnie koszty obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego składnika majątkowego aż do momentu przyjęcia go do używania.

Użycie przez ustawodawcę w regulacji art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "w szczególności" oznacza, iż katalog wymienionych w niej kosztów jest katalogiem otwartym.

A zatem koszty ponoszone przez spółkę komandytowo-akcyjną takie jak:

* wartość podatku od czynności cywilnoprawnych,

* wartość opłat notarialnych,

* wartość usług wyceny i doradztwa prawnego,

* wartość wypłaconej renty,

w przypadku zaliczenia przedmiotowego prawa do wartości niematerialnych i prawnych (w celu wynajmu lokalu), będą stanowiły koszty związane z nabyciem tej wartości. Od ustalonej na tej podstawie wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej spółka komandytowo-akcyjna będzie mogła naliczać odpisy amortyzacyjne począwszy od miesiąca następującego po miesiącu jego oddania do eksploatacji, stanowiące dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki).

Natomiast w przypadku zbycia przedmiotowego prawa wartość ww. wydatków należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego zbycia.

Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy przy tym mieć na uwadze, iż na mocy art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady wyrażone w wyżej powołanym ust. 1 tego przepisu stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż

* ponoszone przez opisaną we wniosku spółkę komandytowo-akcyjną koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne i doradztwa prawnego jak również koszty wyceny spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu powinny zwiększać koszt zakupu nieruchomości;

* podobnie wypłacane Seniorom przez spółkę komandytowo-akcyjną świadczenia powinny sukcesywnie zwiększać koszt nabycia ww. prawa;

* koszty te będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia ww. prawa i uzyskania przychodu z tego tytułu proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej;

* w przypadku, jeśli po śmierci Seniora spółka komandytowo-akcyjna zdecyduje się lokal wynająć, poniesione przez nią wydatki stanowić będą wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej i podlegać będą amortyzacji począwszy od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia do ewidencji.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zdaniem tut. Organu podatkowego całość wypłacanych przez Spółkę komandytowo-akcyjną świadczeń w kwocie X (a więc przed potrąceniem o kwotę czynszu) stanowi element ceny nabycia przedmiotowego prawa. Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłata części środków bezpośrednio na konto Seniora, zaś części na konto spółdzielni mieszkaniowej jest tylko technicznym sposobem realizacji zobowiązań Funduszu wynikających z zawartej umowy renty, z której wynika, że renta ustanowiona na rzecz Seniora wynosi kwotę X. Ponadto mieszkanie jest zajmowane przez Seniora, zaś wnoszony do spółdzielni mieszkaniowej czynsz w dużym stopniu pokrywa koszty związane z bieżącą eksploatacją. Wydatki te związane są z użytkowaniem lokalu przez Seniora, a nie przez spółkę komandytowo-akcyjną. W konsekwencji należy stwierdzić, iż całość świadczenia (przed potrąceniem o czynsz) należy uznać za element wartości nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Ponoszone przez spółkę komandytowo-akcyjną comiesięczne koszty powinny zatem zwiększać wartość nabycia przedmiotowego prawa i staną się kosztem podatkowym dla Funduszu proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki komandytowo-akcyjnej dopiero w momencie zbycia tego prawa (lub poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne w razie jej wynajęcia) na zasadach określonych w stanowisku Organu podatkowego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Jak zaznaczono powyżej w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 na podstawie art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego, na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się "kwota należna zbywcy" oraz "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania". Te ostatnie koszty obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego składnika majątkowego aż do momentu przyjęcia go do używania.

A zatem należy uznać, iż ponoszone przez spółkę komandytowo-akcyjną koszty remontu lub ulepszenia lokalu poniesione przed przekazaniem przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej do używania zwiększają jej wartość. Natomiast w przypadku zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki te do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia ww. prawa proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.).

Należy przy tym zwrócić uwagę, iż w przypadku, gdyby ww. wydatki zostały poniesione po wprowadzeniu wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji (co nie wynika wprost z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku) wydatki związane z ulepszeniem lub remontem lokalu mogłyby zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych Ustawodawca nie przewidział bowiem podobnego rozwiązania, jak w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) i 16g ust. 13 u.p.d.o.p. (nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4e powołanej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w przypadku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (bez wcześniejszego oddawania tego lokalu w najem) koszty remontu lub ulepszenia tego lokalu stanowić będą element ceny nabycia przedmiotowego prawa.

Natomiast w przypadku wynajmu lokalu wartość wydatków na ulepszenie lub remont:

* gdy zostaną one poniesione przed datą przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania - powiększy wartość tego środka trwałego;

* gdy zostaną one poniesione nie wcześniej, niż w dacie przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania - powinna zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.).

W tej części stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w takim przypadku koszty związane z remontem lokalu powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu z wynajmu lokalu należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Konstruując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie tut. Organ podatkowy wziął pod uwagę stanowisko zajęte w powołanej przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej interpretacji (Nr IPPB5/423-474/09-4/AM). Należy jednak zwrócić uwagę, iż dotyczyła ona skutków podatkowych zawarcia umowy dożywocia (w tym nabycia środka trwałego - nieruchomości), a nie skutków podatkowych umowy renty odpłatnej (w tym nabycia wartości niematerialnej i prawnej - spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), jak w przedmiotowej sprawie. Stąd tut. Organ podatkowy, biorąc pod uwagę odmienności w traktowaniu podatkowym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (m.in. opisane w odniesieniu do stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 4), nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych ww. operacji.

Nadto należy zwrócić uwagę, iż interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym prawnopodatkowym stanie faktycznym (zaistniałym lub przyszłym) i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, iż w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.