IPPB5/423-1053/13-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 11 marca 2014 r. (data nadania 11 marca 2014 r., data wpływu 13 marca 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie organu nr IPPB5/423-1053/13-2/KS z dnia 6 marca 2014 r. (data nadania 7 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty pracownikom Bonusa rocznego - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty pracownikom Bonusa rocznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A. Polska Sp. z o.o. (dalej: Spółka" lub Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy A., zarejestrowaną jako podatnik podatku dochodowego w Polsce (będący polskim rezydentem podatkowym). Działalność Wnioskodawcy polega głównie na dystrybucji produktów marki A. (środków myjących i pielęgnacyjnych ciała, produktów kosmetycznych i toaletowych oraz innych produktów upiększających, itp.), nabywanych m.in. od podmiotów z Grupy A. zajmujących się wytwarzaniem czy importem takich produktów.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zatrudnia pracowników wykonujących swoje obowiązki służbowe (w zamian za określone wynagrodzenie) na podstawie umów o pracę, zgodnie z regulaminem pracy czy regulaminem wynagradzania (oraz innymi porozumieniami obowiązującymi pomiędzy Spółką i pracownikami). W świetle postanowień regulaminu wynagradzania, pracownicy Wnioskodawcy są uprawnieni do otrzymania zasadniczego wynagrodzenia za pracę oraz dodatkowego wynagrodzenia określonego w przepisach prawa pracy. Jednocześnie, jak stanowi regulamin wynagradzania, pracownicy są uprawnieni do uzyskiwania premii uznaniowych za wyniki osiągane w pracy.

U Wnioskodawcy funkcjonują określone programy motywacyjne dla pracowników, w ramach których pracownik może uzyskać dodatkowe wynagrodzenie za wyniki osiągnięte w trakcie danego roku kalendarzowego (dalej: Bonus roczny). Przedmiotowe Bonusy roczne są traktowane przez Wnioskodawcę jako premie uznaniowe, o których mowa w regulaminie wynagradzania pracowników Wnioskodawcy.

Wysokość Bonusów rocznych jest uzależniona od dwóch czynników - oceny rocznej wykonania zadań przez pracownika - ocena taka jest dokonywana przez jego przełożonych (jeśli ocena jest pozytywna, to pracownik ma prawo do Bonusa rocznego) oraz wyników finansowych osiągniętych przez Spółkę za dany rok finansowy (kalendarzowy). Jeśli ocena roczna jest pozytywna, wtedy pracownik nabywa prawo do otrzymania Bonusa rocznego (ma roszczenie do Spółki o wypłatę Bonusa rocznego, Spółka systematycznie w ciągu całego roku natomiast tworzy rezerwę na wypłatę Bonusa rocznego). Dokładna wysokość tego Bonusa rocznego jest znana dopiero w momencie ustalenia wyniku finansowego Spółki. Pracownicy o zasadach przyznawania Bonusa za dany rok, są informowani imiennie w trakcie tego roku, po ustaleniu zasad na dany rok.

Proces przyznawania Bonusa rocznego wygląda w ten sposób, iż oceny roczne pracowników zostają ustalone i zaakceptowane w ramach Spółki (przez przełożonych odpowiednio w ramach ustalonych struktur) do końca grudnia danego roku (formalnie proces akceptacji jest zakończony na początku stycznia kolejnego roku, kiedy oceny są "przeprocesowane" na poziomie międzynarodowym i przypisane konkretnym pracownikom w systemie kadrowym; informacja o wyniku oceny jest komunikowana pracownikowi już po ustaleniu kwoty przysługującego mu Bonusa rocznego). Stąd też, na koniec grudnia danego roku, w momencie zakończenia ocen rocznych pracowników następuje ziszczenie się warunku uprawnienia do otrzymania Bonusa rocznego za dany rok. Jednocześnie, w pierwszym kwartale kolejnego roku (w momencie raportowania wyników finansowych do Grupy A.) znane są wyniki finansowe Spółki (niezbędne dla określenia finalnej wysokości Bonusa rocznego przysługującego konkretnemu pracownikowi) za dany rok finansowy/kalendarzowy, za który należny jest Bonus roczny. Bonus roczny wypłacany jest niezwłocznie po ustaleniu finalnej jego wysokości w odniesieniu do konkretnych pracowników uprawnionych do jego otrzymania, zgodnie z otrzymaną imienną informacją. W informacjach o przyznaniu Bonusa rocznego składanych pracownikom Spółka potwierdza wysokość przyznanego pracownikowi Bonusa (z podaniem poszczególnych części składowych, a więc części uzależnionej od oceny rocznej pracownika i wyników finansowych) oraz datę, do której wypłaci pracownikowi należny Bonus, czyli do 31 marca następnego roku.

Stąd też, przed złożeniem zeznania rocznego w zakresie p.d.o.p. (w pierwszym kwartale roku kalendarzowego/podatkowego następującego po roku kalendarzowym/podatkowym, za który należny jest Bonus roczny), Spółka wypłaca swoim pracownikom Bonusy roczne (zgodnie z informacją/oświadczeniem złożonym pracownikowi). W przypadku braku wypłaty Bonusa rocznego w terminie, w którym powinien być on najpóźniej wypłacony (zgodnie z informacją/oświadczeniem Spółki), pracownicy uprawnieni do otrzymania Bonusa rocznego mogą dochodzić jego wypłaty wraz z odsetkami.

Niniejszym wnioskiem o interpretację, Spółka chce potwierdzić moment potrącenia wydatków na wypłatę Bonusa rocznego dla pracowników Spółki dla celów p.d.o.p. (w roku za który Bonus roczny jest należny, czy w roku w którym dochodzi do faktycznej wypłaty Bonusa rocznego). Jednocześnie, przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie, czy wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę Bonusów rocznych na rzecz pracowników mogą stanowić koszty podatkowe. W opinii Spółki, wydatki te pozostają w związku z przychodem Spółki (wydatki pracownicze - zarówno wynagrodzenie zasadnicze, jak i premie uznaniowe - są niezbędne aby motywować kadrę pracowniczą do lepszej pracy i generowania przychodów dla Spółki) i nie są wymienione jako koszty niepodatkowe w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Stąd, kwestia ta nie jest poruszana w niniejszym wniosku.

W uzupełnieniu z dnia 11 marca 2014 r., Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny dotyczący złożonego w dniu 27 grudnia 2013 r. wniosku i poinformował, że wypłata pracownikom Bonusa rocznego jest traktowana, podobnie jak wynagrodzenie zasadnicze, jako koszt obniżający dochód przez opodatkowaniem podatkiem dochodowym i nie jest wypłatą z zysku netto (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p., w opisanym stanie faktycznym, Bonusy roczne należne pracownikom Wnioskodawcy za wyniki osiągnięte w pracy w danym roku kalendarzowym/podatkowym przyznawane na podstawie ocen rocznych ustalanych za dany rok, na koniec tego roku (w grudniu danego roku) mogą stanowić koszt podatkowy tego roku, nawet jeśli finalne ustalenie ich wysokości oraz wypłata nastąpi w kolejnym roku (przed złożeniem zeznania w zakresie p.d.o.p. za dany rok podatkowy), ale w terminie wskazanym w imiennej informacji/oświadczonym pracownikom przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, w opisanym stanie faktycznym, w świetle art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p. (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), Bonusy roczne należne pracownikom Wnioskodawcy za wyniki osiągnięte w pracy w danym roku kalendarzowym/podatkowym i przyznawane na podstawie ocen rocznych ustalanych za dany rok, na koniec tego roku (grudniu danego roku) mogą stanowić koszt podatkowy tego roku, nawet jeśli finalne ustalenie ich wysokości oraz wypłata nastąpi w kolejnym roku (przed złożeniem zeznania w zakresie p.d.o.p. za dany rok podatkowy), ale w terminie wskazanym w imiennej informacji/oświadczonym pracownikom przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane przez Spółkę Bonusy roczne stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów w roku, w którym ustalono oceny roczne pracowników będące podstawą przyznania/wypłaty Bonusa rocznego, pod warunkiem, że zostały wypłacone pracownikom w terminie uzgodnionym z pracownikami.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p., należności z tytułu m.in. stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Równocześnie za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p., niewypłaconych niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu m.in. stosunku pracy.

Analiza powołanych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, wskazuje, że w zależności od sytuacji, zastosowanie mogą znaleźć trzy różne reguły traktowania świadczeń pracowniczych dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego:

* w przypadku, gdy wypłata świadczeń ze stosunku pracy następuje w terminie, ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy następuje w okresie, za które wypłacane świadczenia są "należne",

* w sytuacji, gdy pracodawca uchybi terminowi wypłaty świadczeń, wypłacone świadczenie powinno być zaliczone do kosztów podatkowych według metody kasowej tj. w okresie dokonania wypłaty,

* świadczenie, które nie zostało wypłacone, w ogóle nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy Bonusy roczne stanowią należności ze stosunku pracy, są one bowiem elementem dodatkowym w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego (regulowanym przez regulamin wynagradzania obowiązujący w Spółce). Konsekwentnie więc, jeśli Bonusy roczne zostaną wypłacone w terminie podanym w informacji imiennej/oświadczonym pracownikom przez Spółkę (co ma miejsce; w opinii Spółki takie oświadczenie wiąże Spółkę co do terminu wypłaty, brak wypłaty w terminie może skutkować bowiem koniecznością zapłaty należnego Bonusa rocznego wraz z odsetkami), to zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4g ustawy p.d.o.p. (tiret pierwszy opisany powyżej), czyli Bonusy roczne będą stanowić koszt podatkowy okresu, za który są należne. Co istotne, nie jest ważny moment dokonania wypłaty Bonusów rocznych, istotne jest natomiast to, aby zostały one wypłacone w takim terminie, do jakiego Spółka jest zobligowana na mocy informacji/oświadczenia/porozumienia z pracownikami.

Jednocześnie, skoro w przedmiotowej sytuacji art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p. może znaleźć zastosowanie, kluczowe jest zdefiniowane momentu, w którym Bonusy roczne stają się należne, a więc stają się kosztem podatkowym. Żeby natomiast określić, kiedy Bonusy roczne stają się należne trzeba zweryfikować, co znaczy pojęcie "należne" użyte w przepisie art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p.

W związku z tym, że pojęcie "należny" nie zostało zdefiniowane w ustawie o p.d.o.p., należy dokonać jego interpretacji opartej na literalnym rozumieniu tego pojęcia. Słownik języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r.) definiuje słowo "należny", jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". W podobny sposób (jako "przysługujący komuś") pojęcie to zdefiniował Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Bydgoszczy w wyroku z 28 stycznia 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 106/03).

W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że Bonus roczny staje się należny pracownikom (przysługuje pracownikom) w momencie/okresie, kiedy ustalone są oceny roczne będące podstawą do wypłaty Bonusów rocznych. W momencie decyzji o ocenach materializuje się bowiem uprawnienie pracowników do wypłaty Bonusa rocznego (którego finalna wysokość będzie znana dopiero po weryfikacji wyników finansowych Spółki). Stąd moment podjęcia tej decyzji oznacza moment, w którym Bonusy roczne stają się należne.

W konsekwencji więc, moment/okres podjęcia decyzji o ocenach będzie również momentem/okresem, w którym Bonus roczny staje się należny. Jeśli Bonus roczny zostanie wypłacony w terminie uzgodnionym z pracownikami, to będzie on stanowić koszt podatkowy w momencie/okresie podjęcia decyzji o ocenach. Stąd też, skoro decyzja o ocenach jest podejmowana w grudniu danego roku, to ten miesiąc/rok będzie okresem/rokiem, w którym powinny być potrącalne koszty podatkowe wynikające z tego Bonusa rocznego (pod warunkiem wypłaty tego Bonusa rocznego w terminie uzgodnionym z pracownikami).

Powyższe stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i zostało potwierdzone m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. IPPB5/423-267/10-2/AJ,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1350/09/JD:

" (...) W związku z faktem, iż należności z tytułu czternastej pensji są nagrodami rocznymi, przyznawanymi za cały rok kalendarzowy, a premie kwartalne członków Zarządu są nagrodami za ostatni kwartał roku kalendarzowego, należy uznać, że 14-te pensje oraz premie kwartalne członków Zarządu są należne na koniec roku podatkowego (kwartału), za który przysługują (tekst jedn.: na koniec grudnia danego roku kalendarzowego - kwartału). Konsekwentnie, nagrody z tytułu 14 pensji, płatne do końca lutego 2010 r. oraz premie za IV kwartał 2009 r. płatne do 20 stycznia 2010 r., powinny być zaliczone do kosztów podatkowych w miesiącu grudniu 2009 r. pod warunkiem, że będą wypłacone lub postawione do dyspozycji zgodnie z regulacjami płacowymi jakie obowiązują w Spółce (...)".

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r., sygn. IPPB5/423-479/09-4/PJ:

(...) Należy zatem uznać, że dopiero w momencie podjęcia decyzji o przyznaniu premii/prowizji świadczenia te przysługują pracownikowi, tj. stają się należne. A zatem w tym momencie, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy p.d.o.p., mogą stanowić koszt podatkowy. Równocześnie dla zastosowania wskazanego przepisu konieczne jest spełnienie przesłanki dotyczącej wypłaty premii/prowizji w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania (...).

W rezultacie, w opisanym stanie faktycznym, w świetle art. 15 ust. 4g ustawy o p.d.o.p., Bonusy roczne należne pracownikom Wnioskodawcy za wyniki osiągnięte w pracy w danym roku i przyznawane na podstawie ocen rocznych ustalanych na koniec tego roku (w grudniu danego roku) mogą stanowić koszt podatkowy tego roku, nawet jeśli finalne ustalenie ich wysokości oraz wypłata nastąpi w kolejnym roku (przed złożeniem zeznania w zakresie p.d.o.p. za dany rok podatkowy), ale w terminie wynikającym z informacji imiennej/oświadczonym pracownikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne mają jedynie walor informacyjny i nie mogą być wiążące dla tutejszego organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.