IPPB5/423-1053/11-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów w przypadku transakcji sprzedaży nieruchomości i aktywów pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową - jest prawidłowe.

W 7 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów w przypadku transakcji sprzedaży nieruchomości i aktywów pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego. Obecnie właścicielem Spółki jest I.F. W najbliższym czasie planowana jest restrukturyzacja Grupy A. (dalej: "Grupa"), w wyniku której dotychczasowi akcjonariusze A. S.A. (dalej: "A. SA") wniosą w postaci wkładu niepieniężnego jej akcje do Wnioskodawcy, która w rezultacie nabędzie łącznie co najmniej 95% akcji w A. SA. W dalszym kroku Wnioskodawca planuje utworzenie z A. SA podatkowej grupy kapitałowej (dalej: "PGK").

Następnie, Wnioskodawca planuje nabyć od A. SA nieruchomości obejmujące budynek i grunty znajdujące się pod budynkiem i w najbliższym otoczeniu budynku. Oprócz nieruchomości do Wnioskodawcy zostaną sprzedane aktywa obejmujące środki trwałe i elementy wyposażenia (w tym samochody, komputery, sprzęt elektroniczny, wyposażenie biur) oraz wartości niematerialne i prawne (w tym licencje komputerowe oraz nakłady inwestycyjne na system ERP). Sprzedawane aktywa są wykorzystywane w podstawowej działalności produkcyjnej, ale również służą wykonywaniu usługi zarządczych, handlowo-marketingowych, finansowo-księgowych oraz inwestycyjnych dla innych podmiotów z Grupy. Potencjalnie sprzedaży mogą podlegać udziały w spółkach zależnych. Sprzedaż wyżej wymienionych nieruchomości i innych aktywów zostanie dokonana w ramach utworzonej uprzednio PGK. Cena nabycia może zostać ustalona według wartości niższej od wartości rynkowej sprzedawanych nieruchomości oraz innych aktywów, w szczególności może zostać ustalona według wartości księgowej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy jeżeli cena za nabycie nieruchomości i innych aktywów będzie niższa od ceny rynkowej, to w opisanym stanie faktycznym (tj. nabycie składników majątkowych pomiędzy podmiotami należącymi do PGK) znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że o ile wniosek o wydanie interpretacji prawa podatkowego został złożony przez Wnioskodawcę, to za rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy będzie odpowiedzialna (w momencie wypłaty dywidendy) utworzona z A. SA PGK. Ponieważ przychody i koszty Wnioskodawcy będą ujęte w przychodach i kosztach PGK poniższa interpretacja będzie miała również zastosowanie w odniesieniu do rozliczeń PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli cena nabywanych nieruchomości i aktywów będzie niższa od ich wartości rynkowej, to w zaistniałym stanie faktycznym będą miały zastosowanie przepisy art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia została ustalona poniżej wartości rynkowej, przepisy art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), nie będą miały zastosowania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., przychodami są w szczególności wartość otrzymanych odpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Z kolei, jak wynika z art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p., w przypadku rzeczy oraz praw majątkowych otrzymanych częściowo odpłatnie, przychodem jest różnica pomiędzy wartością tych rzeczy i praw ustaloną na podstawie cen rynkowych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p., jeżeli w wyniku powiązań między podmiotami krajowymi, w tym m.in. kapitałowych, majątkowych oraz personalnych, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego, podatnik nie wykazuje dochodów jakich należałoby oczekiwać gdyby wymienione powiązania nie istniały, dochody takiego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Jednocześnie ustawa o p.d.o.p. przewiduje wyjątek od powyższej zasady ogólnej. Zgodnie z art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p., przepisów art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p. nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczowym dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego zapytania jest rozstrzygnięcie relacji pomiędzy wskazanymi powyżej przepisami ustawy o p.d.o.p.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy wskazanych przepisów częściowo się pokrywa. Niemniej jednak, podczas gdy art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p. odnosi się do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to art. 11 ustawy o p.d.o.p. dotyczy węższego zbioru, wyodrębnionego spośród ogółu tychże podatników. Mianowicie, art. 11 ustawy o p.d.o.p. odnosi się do tych podatników, którym można przypisać dodatkową cechę powiązania, w szczególności pod względem kapitałowym, majątkowym czy personalnym. Podobnie rzecz się ma z art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p., który wprowadza jeszcze jedną dodatkową cechę szczególną (oprócz powiązania), a mianowicie odnosi się do podmiotów tworzących PGK.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, opisana powyżej relacja pomiędzy art. 11, a art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p. charakterystyczna jest dla znanej w doktrynie prawa konstrukcji przepisów szczególnych i przepisów ogólnych, zgodnie z którą ustalenie relacji pomiędzy przepisem szczególnym a przepisem ogólnym polega na wskazaniu dodatkowego elementu w hipotezie normy przepisu badanego pod kątem szczególności, względem hipotezy normy przepisu wstępnie rozpoznanego jako ogólny (T. Chauvin, T. Stawecki, P. Winczorek, "Wstęp do prawoznawstwa", C.H. Beck 2009). W konsekwencji, skoro art. 11 ustawy o p.d.o.p. wskazuje dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (tj. cechę "powiązania") względem hipotezy normy art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p., to relacja pomiędzy tymi przepisami jest relacją przepisu szczególnego - lex specialis (art. 11 ustawy o p.d.o.p.), do przepisu ogólnego - lex generali (art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p.). Tym samym, w przypadku wypełnienia przesłanek powyższych przepisów, kolizję powyższych przepisów należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. Innymi słowy, gdy dochodzi do wykazania istnienia dodatkowej cechy powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o p.d.o.p., wówczas dany stan faktyczny należy ocenić wyłącznie w świetle postanowień art. 11 ustawy o p.d.o.p., nie zaś art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy podobne relacje (tj. jak między przepisami szczególnymi i ogólnymi) zachodzą między art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p., a art. 11 ust. 8 tejże ustawy. Mianowicie, art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p., poprzez wprowadzenie dodatkowej cechy szczególnej, w ocenie Wnioskodawcy, będzie stanowił lex specialis względem zasady ogólnej wyrażonej w art. 11 ust. 1-4.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, konstrukcja art. 11 ustawy o p.d.o.p., tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p. w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zdaniem Wnioskodawcy, podobne skutki wywoływać będzie konstrukcja art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p.

Zasady tworzenia PCK zostały uregulowane w art. 1a ustawy o p.d.o.p. Jedną z korzyści podatkowych wynikających z utworzenia PGK jest uniknięcie ryzyk związanych z kształtowaniem poziomu przychodów i kosztów w poszczególnych spółkach tworzących PGK poprzez stosowanie cen transferowych. W przypadku bowiem transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK nie ma zastosowania art. 11 ustawy o p.d.o.p. o możliwość ustalenia przez organy podatkowe dochodów podmiotów powiązanych. Powyższa zasada została wprost uregulowana w art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ustalenia ceny nabycia poniżej wartości rynkowej dla transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi tworzącymi PGK, również postanowienia art. 11 ust. 1-4 ustawy o p.d.o.p. dotyczące oszacowania dodatkowego dochodu nie będą miały zastosowania.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. uchyli stosowanie art. 11 ust. 1-4 nie spowoduje, że w zaistniałej sytuacji zastosowanie znajdzie ponownie art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p. Zdaniem Wnioskodawcy, za takim stanowiskiem przemawiają wskazane powyżej reguły kolizyjne, tj. art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. wciąż pozostaje przepisem szczególnym względem art. 12 ust. 5a. Ponadto, przemawiają za tym względy celowościowe.

Celem art. 12 ust. 5a ustawy o p.d.o.p. jest opodatkowanie świadczeń częściowo nieodpłatnych w relacjach pomiędzy podatnikami podatku dochodowego. Natomiast, zgodnie z konstrukcją PGK, spółki tworzące PGK nie są odrębnymi podatnikami. Podatnikiem bowiem jest PGK jako całość (art. 1a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.).

Normatywnym wyrazem tego jest:

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, jakiekolwiek przesunięcia majątkowe odpłatne, częściowo odpłatne i nieodpłatne, pomiędzy podatnikami tworzącymi PGK są neutralne dla celów podatku dochodowego. Odmienne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że cel art. 11 ust. 8 ustawy o p.d.o.p. nie zostałby spełniony.

Reasumując, w świetle powyższych argumentów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania transakcji sprzedaży pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, dla której cena nabycia została ustalona poniżej wartości rynkowej, przepisy art. 12 ust. 5a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. nie będą miały zastosowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.