IPPB5/423-1047/14-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wstęp

"A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (dalej: "Spółka Dzielona" lub "Wnioskodawca") jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej A. (dalej: "Grupa") działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje m.in. badania dotyczące leków oraz innych produktów leczniczych, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie podziału przez wydzielenie (dalej: "Transakcja"), który zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, tj. Działu EPD (art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm., dalej jako "k.s.h.") na istniejącą polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (daje: "Spółka Przejmująca"). W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie.

Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona są spółkami powiązanymi bowiem ten sam podmiot posiada całkowity udział w każdej z nich.

Ponieważ wątpliwości Wnioskodawcy (a w konsekwencji zadane we wniosku pytania) dotyczą kwestii podatkowej kwalifikacji Transakcji (w szczególności potwierdzenia, iż Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym od osób prawnych), polegającej na przeniesieniu składników majątku Spółki Dzielonej stanowiących Dział EPD na Spółkę Przejmując poniżej Wnioskodawca opisuje:

1. Zakres obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu EPD będącego przedmiotem Transakcji;

2. Opis składników Działu EPD objętego Transakcją.

2. Zasady obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu EPD Spółki Dzielonej

2.1 Wprowadzenie

Podstawowa aktywność Spółki Dzielonej obejmuje działania marketingowe produktów medycznych i sprzętu medycznego. Spółka Dzielona nie prowadzi dystrybucji produktów medycznych (ich dystrybucja jest przeprowadzana przez odrębne spółki). Spółka Dzielona prowadzi jednak dystrybucję diagnostyki i sprzętu medycznego.

Przedmiot działalności Spółki Dzielonej obejmuje następujące główne produkty / obszary:

* Dystrybucja urządzeń diagnostycznych;

* Dystrybucja sprzętu medycznego;

* Usługi marketingowe dotyczące produktów tzw. Established Pharmaceuticals sprzedawanych w Polsce przez inne podmioty z Grupy A., oraz wyrób medyczny D. Established Pharmaceuticals są to wysokiej jakości, zaufane i bezpieczne leki dla pacjentów cierpiących na wiele różnych chorób, w tym w szczególności: infekcje, choroby układu krążenia, gastroenterologii, zawroty głowy i choroby ginekologiczne.

Działalność wykonywana przez Spółkę Dzieloną podzielona jest na funkcjonujące w obrębie Spółki Dzielonej działy (dalej: "Działy"). Obejmuje to m.in.:

* Dział EPD (z ang. "Established Pharmaceuticals Division") - jest to dział skoncentrowany na świadczeniu usług na rzecz innych spółek z Grupy, zajmujących się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych, które w chwili obecnej nie są objęte ochroną patentową. Składniki majątkowe wchodzące w skład tego działu mają być przedmiotem Transakcji.

* Dział ADD - Dział diagnostyczny,

* Dział ADC - Dział diabetologiczny,

* Dział AV - Dział naczyniowy,

* Dział AMD - Dział diagnostyki molekularnej,

* Dział AMO - Dział Medical Optics,

* Dział HR - Dział Personaly,

* Dział IFO - Dział Finansowy,

* Dział GIS - Dział "Global Information Systems",

* Dział GDS - Dział "Global Desk Support".

Powyższe Działy, nie będą w dacie Transakcji wydzielone prawnie w strukturze Spółki Dzielonej (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Spółki Dzielonej na Działy, z wyjątkiem Działu EPD, nie będzie wynikał również formalnie z dokumentów statutowych Spółki Dzielonej (jak umowa spółki, uchwała wspólników itp.). Podział struktury Spółki Dzielonej na Działy wynika z wytycznych Grupy do której należy Spółka Dzielona a dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy.

2.1 Wyodrębnienie organizacyjne Działu EPD Spółki Dzielonej

Dział EPD zostanie formalnie wydzielony w strukturze Spółki Dzielonej na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej (dalej: "Uchwała") która zostanie podjęta przed dokonaniem Transakcji. Uchwała będzie określała podstawowe zasady wyodrębnienia oraz funkcjonowania Działu EPD w strukturze Spółki Dzielonej.

Uchwała potwierdzi formalnie status Działu EPD jako odrębnej wewnętrznej jednostki organizacyjnej, zorganizowanej w ramach struktury Spółki Dzielonej jako organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie niezależna wewnętrzna jednostka posiadająca uprawnienia i środki umożliwiające jej samodzielne wykonywanie zadań związanych z prowadzeniem działalności polegającej na świadczeniu usług marketingowych dotyczących Established Pharmaceuticals.

Uchwała formalnie potwierdzi strukturę organizacyjną Działu EPD, w tym zespoły funkcjonujące w ramach Działu EPD wraz ze stanowiskami oraz przypisanymi do nich pracownikami na dzień podjęcia Uchwały.

Działalność Działu EPD jest zarządzana przez dyrektora głównego tego działu (dalej: "Dyrektor Główny EPD") powołanego na podstawie uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Dyrektor Główny EPD jest osobą, do której wszyscy pracownicy Działu EPD składają raporty i który jest odpowiedzialny w ramach Spółki Dzielonej za właściwe wykonywanie usług marketingowych świadczonych przez Spółkę Dzieloną poprzez Dział EPD.

Formalnym pracodawcą w odniesieniu do wszystkich pracowników Wnioskodawcy jest Spółka Dzielona. Innymi słowy, Działy Spółki Dzielonej nie stanowią oddzielnych zakładów pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Pracownicy Spółki Dzielonej są jednak jednoznacznie przypisani do poszczególnych Działów na podstawie prowadzonej dokumentacji. W odniesieniu do pracowników pełniących funkcje administracyjne/ pomocnicze, alokacja do działów wynika z zakresu ich funkcji i faktycznie wykonywanej pracy. W odniesieniu do Działu EPD przypisanie konkretnych pracowników do tego działu będzie wynikało również, z Uchwały.

Pracownicy wykonujący pracę bezpośrednio na rzecz Działu EPD, na podstawie Uchwały, zostaną formalnie alokowani do tego Działu. W ten sposób zostaną również przypisani do Działu EPD pracownicy świadczący wsparcie w zakresie prowadzenia księgowości dotyczącej działalności Działu EPD (w tym księgowanie transakcji, wewnętrzna kontrola dokumentów, wynajem samochodów, kwestie administracyjne i biurowe, obsługa klientów, zakupy i zamówienia).

Spółka Dzielona jest najemcą powierzchni biurowej. W tym zakresie zawarta została jedna (łączna) umowa najmu dotycząca powierzchni biurowej wykorzystywanej przez wszystkich pracowników Spółki Dzielonej. Jednakże zgodnie z Uchwałą ściśle określona część powierzchni biurowej (piętro IV budynku) zostanie przypisana do Działu EPD (jest to alokacja faktyczna i formalna wynikająca z Uchwały). Koszty związane z funkcjonowaniem powierzchni biurowej przypisanej do Działu EPD są księgowane na kontach tego działu.

Formalnym właścicielem wszystkich środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest Spółka Dzielona, nie zaś poszczególne Działy (Działy Spółki Dzielonej nie posiadają bowiem podmiotowości prawnej). Na podstawie prowadzonej przez Spółkę Dzieloną dokumentacji księgowej podmiot ten jest w stanie wskazać, które środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne są związane z działalnością poszczególnych Działów oraz które są wykorzystywane przez poszczególnych pracowników (przykładowo krzesła, fotele, komputery, biurka itp.).

W odniesieniu zaś do Działu EPD, na podstawie Uchwały, grupa środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych związanych z działalnością Działu EPD zostanie formalnie do tego Działu przypisana i księgowana na odpowiednich odrębnych kontach Działu EPD.

W wykonywanej działalności gospodarczej Spółka Dzielona posługuje się samochodami będącymi przedmiotem leasingu operacyjnego. Na podstawie prowadzonej dokumentacji Spółka Dzielona wskazuje, które samochody wykorzystywane są przez pracowników Działu EPD Spółki Dzielonej (te umowy są przypisane do działu EPD oraz koszty związane z tymi umowami są księgowane na kontach tego działu).

Zobowiązania oraz należności Spółki Dzielonej związane z działalnością Działu EPD są przypisywane bezpośrednio Działowi EPD i księgowane na kontach tego działu. Dotyczy to w szczególności bieżących zobowiązań oraz należności Działu EPD.

Wszystkie umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną związane z działalnością wykonywaną przez Dział EPD będą również, na podstawie Uchwały, alokowane do Działu EPD. Dział EPD jako część Spółki Dzielonej jest odpowiedzialny za prawidłowe wykonanie zobowiązań wynikających z tych umów.

Zgodnie z treścią Uchwały wszystkie decyzje administracyjne posiadane przez Spółkę dotyczące refundacji leków wydane przez Ministra Zdrowia na rzecz Spółki Dzielonej będą przypisane do Działu EPD.

Zgodnie z Uchwalą również wszystkie decyzje administracyjne posiadane przez Spółkę dopuszczające do obrotu Established Pharmaceuticals wydane na rzecz Spółki Dzielonej będą przypisane do Działu EPD.

2.2 Wyodrębnienie finansowe Działu EPD Spółki Dzielonej

Spółka Dzielona nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo, rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla poszczególnych Działów (prowadzona jest jedna księga rachunkowa dla całej działalności Spółki Dzielonej oraz wspólne dla wszystkich Działów Spółki Dzielonej rejestry podatkowe).

Jednakże na podstawie Uchwały Dział EPD będzie w pełni wyodrębniony pod względem finansowym ze struktury finansowej i księgowej Spółki Dzielonej. Polityka finansowa Działu EPD jest zorganizowana zgodnie z wewnętrzną pełną księgowością Spółki Dzielonej, która obejmuje odrębne konta księgowe dedykowanie wyłącznic do Działu EPD, tj. kont przypisanym transakcjom dokonywanym w ramach działalności Działu EPD.

W konsekwencji w zakresie Działu EPD m.in. następujące wartości są księgowane na kontach dedykowanych wyłącznie do Działu EPD:

* Przychody, które Spółka Dzielona uzyskuje wyłącznie w związku z działalnością tego Działu są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu EPD;

* Koszty, które są ponoszone przez Spółkę Dzieloną wyłącznie w związku z działalnością Działu EPD są księgowane na kontach dedykowanych wyłącznie do Działu EPD;

* Koszty ogólne ponoszone przez Spółkę Dzieloną (np. koszty najmu i utrzymania biura) są odpowiednio alokowane i księgowane na kontach kosztowych przypisywanych do Działu EPD;

* Środki trwałe przypisane do Działu EPD i wykorzystywane przez ten Dział są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu EPD;

* Wartości niematerialne i prawne przypisane do Działu EPD są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu EPD;

* Należności oraz zobowiązania przypisane do Działu EPD są księgowane na kontach alokowanych wyłącznie do Działu EPD.

Spółka Dzielona prowadzi odrębny rachunek bankowy dla Działu EPD do finansowych rozliczeń Działu EPD w związku z działalnością tego Działu. Powyższy rachunek bankowy, zgodnie z treścią Uchwały, został formalnie przypisany do Działu EPD.

Na podstawie dokumentów rachunkowości zarządczej dla poszczególnych Działów opracowywane są coroczne budżety, plany finansowe itp., w tym opracowywane są odrębne budżet i plany wyłącznie dla Działu EPD.

2.3 Wyodrębnienie funkcjonalne Działu EPD

Dział EPD Spółki Dzielonej funkcjonujący jako niezależna jednostka w strukturze Spółki Dzielonej raportuje dane i informacje, w tym wyniki sprzedaży i finansowe, bezpośrednio do podmiotu nadrzędnego w stosunku do Działu EPD Spółki Dzielonej w strukturze globalnej całej Grupy (dalej: "A."). Dział EPD przygotowuje plany sprzedaży i finansowe dotyczące wyłącznie wyników handlowych Działu EPD.

Dział EPD Spółki Dzielonej prowadzi strategię zgodną ze strategią całego Developed Markets Grupy A. w odniesieniu do działu EPD. Cele tej strategii są odzwierciedlone w ogólnych celach pracy każdego pracownika przypisanego do Działu EPD.

Dział EPD Spółki Dzielonej jest odpowiedzialny za strategię promocji i marketingu established pharmaceuticals w stosunku do zewnętrznych klientów i innych podmiotów zainteresowanych. Działania promocyjne są prowadzone przez zespół pracowników przypisanych do Działu EPD Spółki Dzielonej.

Dział EPD Spółki Dzielonej posiada również doświadczony personel i aktywa niezbędne do wykonywania pozostałych zadań związanych z. Established Pharmaceuticals. W ramach Działu EPD funkcjonują również zespoły Medical, Regulatory oraz Pharmacovigilance, odpowiadające m.in. za kwestie związane z regulacjami prawa medycznego, monitorowaniem skutków stosowania leków i ich bezpieczeństwem, wymianą informacji dotyczących produktów medycznych, procedurą postępowania ze zgłoszonymi działaniami niepożądanymi leków.

Również inne Działy Spółki Dzielonej posiadają doświadczony personel "operacyjny" jak również aktywa niezbędne do prowadzenia działalności dla potrzeb których Działy Spółki Dzielonej zostały stworzone. W tym względzie Działy Spółki Dzielonej można uznać za funkcjonalnie niezależne od siebie.

3. Zakres Transakcji

Transakcja będzie polegała na podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie, który zostanie zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci Działu EPD (art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.) na Spółkę Przejmującą. Celem podziału jest przeniesienie na Spółkę Przejmującą Działu EPD prowadzącego działalność głównie w zakresie świadczenia usług marketingowych dotyczących established pharmarmaceuticals, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowy na podstawie Uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuowała swoja działalność gospodarczą w pozostałym zakresie.

Spółka Przejmująca przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działu EPD w trybie art. 231 kodeksu pracy. Ponadto, na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną zawarte przez Spółkę Dzieloną umowy dotyczące Działu EPD.

Na Spółkę Przejmującą zostaną przeniesione wszelkie decyzje administracyjne, koncesje, zezwolenia i ulgi, których aktualnym adresatem i stroną jest Spółka Dzielona, a które stanowią część Działu EPD.

Ponadto, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, pozostających w związku z Działem EPD, a które w dniu wydzielenia będą pozostawały wiążące bądź nie upłynął jeszcze termin przedawnienia roszczeń z takich umów zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Wszelkie pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej (aktywa i pasywa), umowy, zezwolenia, decyzje i ulgi, w tym wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą, a niezwiązane z Działem EPD, pozostają przy Spółce Dzielonej.

Należy wskazać również, iż część praw i obowiązków z umowy najmu powierzchni biurowej w części dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu EPD (odrębne piętro w budynku) zostanie w ramach Transakcji przeniesiona na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca podpisze również ze Spółką Dzieloną umowę podnajmu dotyczącą części recepcji.

Planowana Transakcja obejmowała będzie następujące elementy:

Należy wskazać, iż Decyzje (pozwolenia) dopuszczające do obrotu produkty lecznicze związane z działalnością Działu EPD Spółki Dzielonej przenoszone w ramach Transakcji, ze względu na ich charakter prawny oraz wymogi prawa farmaceutycznego, formalnie nie przejdą na Spółkę Przejmująca na podstawie uchwały dotyczącej podziału Spółki Dzielonej, ale na podstawie odrębnej umowy o przejęcie praw i obowiązków podmiotu odpowiedzialnego pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą, stanowiącej uzupełnienie składników majątkowych wymienionych w planie podziału Transakcji (przeniesienie tych Decyzji stanowi część tej samej transakcji, ale ze względów prawno-formalnych będzie miało dodatkową podstawę prawną).

Natomiast w zakres Transakcji nie będą wchodziły:

3. Pracownicy wykonujący prace na rzecz pozostałych Działów Spółki Dzielonej.

Powyższe elementy nie są bowiem związane z Działem EPD ale dotyczą pozostałej działalności Spółki Dzielonej, która to działalność będzie kontynuowana przez Spółkę Dzieloną po Transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział EPD wyodrębniony w strukturze Spółki Dzielonej, będący przedmiotem Transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja będzie stanowiła dostawę ZCP, a w konsekwencji dostawa ta nie będzie podlegać uregulowaniom ustawy VAT i będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w stosunku do której na Spółce Dzielonej nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku należnego (zakładając że Dział EPD stanowi ZCP).

3. Czy prawidłowo jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowana przez Wnioskodawcę Transakcja, tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej, a w szczególności nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej jak i majątek przenoszony (Dział EPD) na Spółkę Przejmującą stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wykładnia przepisów w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

W zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział EPD wyodrębniony w strukturze Spółki Dzielonej, będący przedmiotem transakcji opisanej jako zdarzenie przyszłe, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT).

Definicja ZCP oraz przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT

Na potrzeby ustawy VAT pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" (dalej: "ZCP") zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na podstawie powyższej definicji legalnej stwierdzić przede wszystkim należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: Interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowano jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednia ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrznie samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, w ocenie organów podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Ad. 2. Kwalifikacja opisanego w stanie faktycznym Działu EPD Spółki Dzielonej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając elementy niezbędne do uznania zespołu określonych składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisany w stanie faktycznym Dział EPD będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dział EPD jest bowiem dostatecznie wyodrębniony zarówno organizacyjnie, jak również funkcjonalnie oraz finansowo w dotychczasowym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej.

Poniżej Wnioskodawca odnosi się do poszczególnych wymogów, które muszą być spełnione dla uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wskazuje argumenty nu poparcie ww. stanowiska.

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Dział EPD niewątpliwie stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, należności, zobowiązania, prawa i obowiązki wynikające z umów, decyzje administracyjne). Należy jednak wskazać, iż aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one stanowić zorganizowany zespół składników, nie zaś jakąkolwiek grupę składników struktury Spółki Dzielonej. Warunek ten w przypadku Działu EPD jest spełniony z uwagi na kompletność jego elementów pozwalającą na prowadzenie działalności. Dział EPD obejmuje bowiem wszystkie kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki, w oparciu o które możliwe jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten Dział.

* zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB, wskazano (na gruncie analogicznej definicji zawartej w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych): "O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze."

Natomiast funkcjonujący w ramach struktury Spółki Dzielonej Dział EPD jest formalnie wyodrębniony na podstawie Uchwały Zarządu Spółki Dzielonej. Należy zatem wskazać, iż opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku faktyczne wyodrębnienie Dział EPD wynikające z polityki oraz wytycznych Grupy, znajduje również formalne oparcie prawne w podjętej Uchwale.

* wyodrębnienie finansowe

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP2/443-842/11-2/KOM "wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z Uchwałą Dział EPD jest wyodrębniony pod względem finansowym ze struktury finansowej i księgowej Spółki Dzielonej, zgodnie z wewnętrzną procedurą pełnej księgowości. Polityka finansowa Działu EPD jest zorganizowana zgodnie z wewnętrzną pełną księgowością Spółki Dzielonej, która obejmuje odrębne konta księgowe dedykowane wyłącznie do Działu EPD.

Zatem wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z Działem EPD ewidencjonowane są według odrębnego planu kont dla tego Działu. W prowadzonych księgach rachunkowych Spółki Dzielonej rozdziela się i księguje przychody uzyskiwane przez Dział EPD na kontach dedykowanych wyłącznie temu Działowi. Podobnie koszty ponoszone w związku z działalnością Działu EPD są księgowane na koniach przypisanych do Działu EPD.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy również fakt, że Dział EPD posiada własny rachunek bankowy, na którym znajdują się środki finansowe dedykowane do Działo EPD.

Wskazać również należy, iż Dział EPD w ramach struktury Spółki Dzielonej samodzielnie przygotowuje plany sprzedaży i plany finansowe dotyczące wyłącznie własnych (Działu EPD) wyników handlowych.

* wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe, wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do ustalenia czy "wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (...). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe; materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa". (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 lutego 2011 r. nr IPPP1/43-1307/10-2/EK).

Co bardzo istotne, ocena w tym zakresie powinna być dokonywana najpóźniej na dzień sprzedaży czy też innej formy zbycia składników (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 października 2010 r., sygn. IPPP2/443-936/11-2/JO).

Co więcej, jak wskazuje się w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe "Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży części zobowiązań oraz nieruchomości) nie wskazuje zatem na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony części zobowiązań oraz budynków, w których wykonywana jest działalność produkcyjno-handlowa nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT." (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 kwietnia 2011 r. nr IPPP1/443-142/11-4/JL).

Powyższe oznacza, że Spółka Przejmująca powinna być w stanie wyłącznie w oparciu o nabywane składniki (tekst jedn.: nabywane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do dnia podziału przez Dział EPD funkcjonujący w ramach Spółki Dzielonej. Nie ulega wątpliwości, że Dział EPD nabywany przez Spółkę Przejmującą w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji stanowi zorganizowany zespół składników, które nie tylko może być wykorzystywany do prowadzonej działalności, ale również jest wystarczający do tego, aby Spółka Przejmująca mogła kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Transakcji przez Dział EPD Spółki Dzielonej.

Przede wszystkim, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dział EPD będący przedmiotem Transakcji funkcjonuje w strukturze Spółki Dzielonej jako niezależna jednostka i prowadzi samodzielnie przypisaną mu działalność gospodarczą głównie w zakresie promocji i marketingu established pharmaceuticals.

Dział EPD ma własną strukturę organizacyjną oraz funkcjonujące w jego ramach zespoły z pracownikami niezbędnymi do samodzielnego prowadzenia działalności EPD, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wszyscy pracownicy wykonujący pracę dla Działu EPD są formalnie przypisani do tego Działu na podstawie Uchwały. W konsekwencji należy stwierdzić, że Dział EPD posiada pracowników pełniących funkcje niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten Dział.

Zgodnie z polityką i wytycznymi Grupy Dział EPD raportuje dane i informacje, w tym wyniki sprzedaży i finansowe wraz z liczbą pracowników bezpośrednio do podmiotu nadrzędnego w stosunku do Działu EPD Spółki Dzielonej w strukturze globalnej całej Grupy. Ponadto wskazać należy, że Dział EPD swoje własne plany finansowe i sprzedażowe przygotowuje samodzielnie w ramach Spółki Dzielonej, a jedynie pod nadzorem wyżej wspomnianego podmiotu nadrzędnego, co wynika z polityki i wytycznych Grupy,

Istotne jest również, iż Dział EPD kieruje się własną odrębną strategią w ramach Spółki Dzielonej. Odrębności tej nie zmienia nawet fakt, iż strategia Działu EPD jest zgodna ze strategią wypracowaną w ramach Grupy i wynikającą z polityki oraz wytycznych Grupy.

Podkreślić należy także, iż Dział EPD posiada przypisane mu niezbędne środki do prowadzenia swojej działalności. Dział EPD obejmuje bowiem środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jak np. oprogramowania, licencje, domeny internetowe, prawa autorskie. Dział EPD dysponuje również środkami pieniężnymi z przychodów generowanych przez ten Dział i zgromadzonymi na odrębnym rachunku bankowym przypisanym wyłącznie do Działu EPD.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż wszelkie umowy zawarte przez Spółkę Dzieloną a związane z działalnością wykonywaną przez Dział EPD są, na podstawie Uchwały, przypisane bezpośrednio do Działu EPD. W konsekwencji należności i zobowiązania wynikające z powyższych umów są przypisane bezpośrednio do tego Działu. To Dział EPD jest odpowiedzialny zatem za prawidłowe wykonanie tych umów i zobowiązań.

Należy wskazać również, iż Uchwała alokuje decyzje administracyjne związane z established pharmaceuticals a wydane na rzecz Spółki Dzielonej, w tym decyzje refundacyjne na leki oraz decyzje o dopuszczeniu do obrotu produktów medycznych do Działu EPD. W konsekwencji Dział EPD posiada uprawnienia oparte na decyzjach właściwych organów do wykonywania określonych działań związanych z established pharmaceuticals w ramach swojej działalności.

Co więcej, przedmiotem Transakcji będą prawa i obowiązki z umowy najmu powierzchni biurowej w części dotyczącej powierzchni biurowej faktycznie wykorzystywanej i alokowanej do Działu EPD (piętro IV budynku, w którym znajduje się siedziba Spółki Dzielonej).

Jak bowiem uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 grudnia 2010 r. nr ITPP1/443-969/10/AJ.: "Z powyższego wynika, iż masa majątkowa wnoszona aportem nie będzie obejmowała nieruchomości lub praw do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność wnoszonego Biura Public Relations. Należy podkreślić, iż warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Spółka wskazała, iż po prawnym wydzieleniu - dokonaniu aportu, Spółka przejmująca podpisze z wynajmującym umowę najmu pomieszczeń biurowych w których dotychczas realizowana jest działalność wydzielonego Biura. Powyższe wskazuje, iż Spółka nie zapewnia nabywcy miejsca w którym mógłby on kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem mająca być przedmiotem aportu masa majątkowa nie obejmuje nieruchomości lub praw do nieruchomości, w której tą działalność prowadzi. Skoro zatem warunkiem koniecznym do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych jest zapewnienie nabywcy nieruchomości, w której działalność wyodrębnionego majątku będzie kontynuowana, a warunek ten nie będzie spełniony, to przedmiotu aportu nie można uznać za spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

W konsekwencji Spółka Przejmująca Dział EPD w drodze podziału nabędzie również prawo do części powierzchni biurowej, na której Dział EPD prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, co zapewni jej kontynuowanie dotychczasowej działalności Działu EPD.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego Działu EPD jest spełnione.

W konsekwencji, należy przyjąć, iż Dział EPD będący przedmiotem opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji będzie stanowił ZCP.

Ad. 3.

Planowana przez Wnioskodawcę Transakcja, tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej, a w szczególności nie powstanie przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. dalej: ustawa CIT), gdyż zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej jak i majątek przenoszony (Dział EPD) na Spółkę Przejmującą stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

W opinii Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja będzie neutralna na gruncie podatku dochodowego dla Spółki Dzielonej, a w szczególności nie powstanie przychód do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest "w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwu - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia. (...)".

Zatem, jeśli w przypadku podziału przez wydzielenie majątek pozostający w spółce dzielonej jak i majątek wydzielany nie będą stanowić zorganizowanych czyści przedsiębiorstwa transakcja podziału będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, wnioskując a contrario, w sytuacji gdy przy podziale przez wydzielenie zarówno majątek wydzielany, jak i pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane czyści przedsiębiorstwa to transakcja podziału jest neutralna podatkowo na gruncie ww. ustawy dla spółki dzielonej.

Z cytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, nie powstanie przychód do opodatkowania w spółce podlegającej podziałowi (Spółce Dzielonej), przy jednoczesnym spełnieniu dwóch warunków:

A. majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą (Dział EPD) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,

B. majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy CIT zawarta jest w art. 4a pkt 4, zgodnie z którym "ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Wskazana powyżej definicja tożsama jest z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy VAT, analogiczną definicję przedmiotowego pojęcia zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji należy przyjąć, iż Dział EPD stanowiący ZCP w rozumieniu przepisów ustawy VAT stanowi jednocześnie ZCP w rozumieniu ustawy CIT.

Podkreślić również należy, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i będzie kontynuowała swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie (tekst jedn.: z wyłączeniem działalności wykonywanej przez Dział EPD). Wszelkie pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej (aktywa i pasywa), pracownicy (odpowiedzialni za wszystkie funkcje związane z działalnością Spółki Dzielonej poza działalnością EPD), umowy, w tym wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą, a niezwiązane z Działem EPD, pozostają przy Spółce Dzielonej. Powyższe oznacza, iż pozostała część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (poza Działem EPD), będzie stanowiła niezależną jednostkę organizacyjną, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od Działu EPD, zdolną do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będzie ZCP.

Podsumowując, w świetle zajętego powyżej oraz w uzasadnieniu do pytania 1 i 2 przez Wnioskodawcę stanowiska, że zarówno przenoszony Dział EPD, jak i pozostała część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej stanowić będzie ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę Transakcja, tj. podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., będzie neutralna podatkowo dla Spółki Dzielonej, a w szczególności nie powstanie po stronie Spółki Dzielonej przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych w stosunku do analogicznych stanów faktycznych. Tytułem przykładu tożsame stanowisko zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2014 r. (nr IPTPB3/423-428/13-2/PM); z dnia 4 grudnia 2013 r. (nr IPTPB3/423-369/13-3/KJ); oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r. (nr IPPP1/443-933/12-2/JL).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.