IPPB5/423-103/09-2/AM - Koszty uzyskania przychodu z tytułu wydatków na zmodernizowanie i rozbudowę drogi gminnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu 4 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją i rozbudową drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy w momencie ich poniesienia - prawidłowe

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykup od mieszkańców gruntów pod budowę nowej drogi w momencie ich poniesienia - nieprawidłowe

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową drogi na własnym gruncie w momencie ich poniesienia - nieprawidłowe

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykupem gruntów pod budowę drogi i budową drogi na tych gruntach w momencie przeniesienia własności ww. gruntów wraz z wybudowaną na nich drogą na rzecz Gminy - prawidłowe

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych przekazanych Gminie na wykup gruntów pod budowę nowej drogi, jej budowę, oraz modernizację i rozbudowę drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy - prawidłowe

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem wybudowanej drogi w momencie ich poniesienia - prawidłowe.

W dniu 4 marca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją i rozbudową drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy w momencie ich poniesienia,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykup od mieszkańców gruntów pod budowę nowej drogi w momencie ich poniesienia,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową drogi na własnym gruncie w momencie ich poniesienia,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykupem gruntów pod budowę drogi i budową drogi na tych gruntach w momencie przeniesienia własności ww. gruntów wraz z wybudowaną na nich drogą na rzecz Gminy,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych przekazanych Gminie na wykup gruntów pod budowę nowej drogi, jej budowę, oraz modernizację i rozbudowę drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy,

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem wybudowanej drogi w momencie ich poniesienia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma zamiar wybudować centrum logistyczne w gminie Wielka Wieś. Zgodnie ze stanowiskiem wójta Gminy, dla prawidłowego przeprowadzenia tejże inwestycji oraz umożliwienia dojazdu do wybudowanego centrum logistycznego w sposób, który będzie jak najmniej uciążliwy dla mieszkańców Gminy, niezbędne jest wybudowanie publicznej drogi dojazdowej łączącej nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, na której stanie centrum, z obwodnicą. Będzie to wymagało zmodernizowania i rozbudowy istniejącej już drogi należącej do Gminy, a także wybudowania fragmentu nowej drogi na gruntach należących obecnie do mieszkańców Gminy, które zostaną od nich wykupione. Wnioskodawca wskazuje dwa alternatywne scenariusze przeprowadzenia planowanej inwestycji:

Pierwszy scenariusz:

Wykup gruntów pod budowę nowego odcinka drogi, budowa tego odcinka drogi oraz modernizacja i rozbudowa drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy, będą realizowane przez Wnioskodawcę, a nie przez Gminę, co oznacza, iż nie będzie się to odbywać w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.). Wnioskodawca poniesie bezpośrednio koszty wykupu od mieszkańców Gminy gruntów pod budowę nowego odcinka drogi, budowy tego odcinka drogi oraz modernizacji drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy. Po wybudowaniu nowego docinka drogi Wnioskodawca przeniesie własność gruntów nabytych uprzednio od mieszkańców wraz z nowo wybudowanym na tych gruntach fragmentem drogi na rzecz Gminy.

Drugi scenariusz:

Wykup gruntów pod budowę nowego odcinka drogi, budowa tego odcinka drogi oraz modernizacja i rozbudowa drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy, będą realizowane w trybie Ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.). Oznacza to, że Wnioskodawca przekaże na rzecz Gminy środki pieniężne w wysokości 100% całkowitych kosztów wykupu gruntów, budowy nowego odcinka drogi oraz modernizacji i rozbudowy drogi już istniejącej, zaś Gmina dokona wykupu gruntów oraz budowy, modernizacji i rozbudowy dróg.

W ramach obydwu rozważanych sytuacji, Gmina jako właściciel drogi oraz Wnioskodawca zawrą umowę, na podstawie której Wnioskodawca będzie ponosić część kosztów użytkowania drogi. Umowa ta nie będzie umową leasingu, najmu lub dzierżawy drogi lub gruntu na którym droga zostanie wybudowana, zaś droga pozostanie nadal drogą publiczną.

Po wybudowaniu centrum logistycznego Wnioskodawca wynajmie mieszczące się w centrum logistycznym pomieszczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 5, 6. Wniosek odnośnie pytania Nr 3 i 4 zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad1.

W ocenie Podatnika w ramach pierwszego z rozważanych scenariuszy, gdy Spółka poniesie bezpośrednio wydatki na:

* modernizację i rozbudowę drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy, oraz-wykup od mieszkańców gruntów pod budowę nowej drogi oraz na wybudowanie na tych gruntach drogi, której własność przeniesie następnie wraz z tymi gruntami na rzecz Gminy, wydatki te będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio w momencie ich poniesienia

W opinii Wnioskodawcy zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ww. ustawy. Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w powiązaniu z normą art. 16 ust. 1 wynika, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (czy to bezpośrednio, czy też w formie odpisów amortyzacyjnych) uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo-skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem oraz jednocześnie braku wymienienia tego rodzaju wydatku w art. 16 ust. 1.

Na potwierdzenie swojego poglądu Wnioskodawca przywołuje stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 482/97, gdzie wskazano, że kosztami podatkowymi "będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (...)".

Wnioskodawca uważa, iż wydatki które mają być poniesione przez Spółkę na modernizację i rozbudowę istniejącej już drogi gminnej, wykup gruntów oraz budowę na nich nowego fragmentu drogi, która umożliwi odpowiedni dostęp do budowanego przez Spółkę centrum logistycznego, stanowiącego dla niej źródło przychodów, niewątpliwe będą się przyczyniać do uzyskiwania przez Spółkę przychodów, a zatem będą one stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca zwraca uwagę na to, iż zgodnie ze stanowiskiem wójta Gminy na terenie której znajduje się inwestycja, warunkiem wybudowania w całości centrum logistycznego oraz umożliwienia dojazdu do niego jest wybudowanie drogi dojazdowej, łączącej nieruchomości będące własnością Podatnika, na której stanie centrum, z obwodnicą. Stanowisko to znalazło swój wyraz w notatce służbowej z 1 sierpnia 2008 r. oraz w wezwaniach wójta Gminy z dnia 6 sierpnia.....) oraz 22 sierpnia 2008 r. (......) skierowanych do Spółki i wzywających do uzupełnienia raportu oddziaływania na środowisko przedsięwzięcia polegającego na budowie centrum logistycznego o rozwiązania komunikacji zewnętrznej (dojazdu) na teren planowanego przedsięwzięcia. W ocenie Wnioskodawcy od rozwiązania problemu dojazdu na teren planowanego centrum w sposób, który będzie jak najmniej uciążliwy dla mieszkańców Gminy, wójt Gminy uzależnił wydanie pozytywnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia. Centrum logistyczne ma być po wybudowaniu wynajęte zainteresowanym podmiotom. Dogodne połączenia komunikacyjne jest warunkiem niezbędnym, w opinii Wnioskodawcy, aby centrum wynająć, a także warunkuje wysokość przychodów z najmu Spółki. Poza tym zapewnia ono odpowiednio wysoki poziom bezpieczeństwa z punktu widzenia zagrożenia zdarzeniami losowymi - umożliwiając szybki dojazd straży pożarnej, policji czy pogotowia ratunkowego. Wnioskodawca zauważa, iż przepisy o ochronie przeciwpożarowej obligują do zapewnienia drogi przeciwpożarowej o odpowiednich parametrach.

Spółka, jako podmiot realizujący inwestycję budowlaną w postaci centrum logistycznego, jest zobowiązana do finansowania nakładów ponoszonych na odpowiednią przebudowę infrastruktury drogowej, na mocy art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z cytowanym przepisem budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora takiego przedsięwzięcia. Z przytoczonych wyżej okoliczności jednoznacznie wynika, w opinii Wnioskodawcy, iż wydatki poniesione przez niego na modernizację i rozbudowę istniejącej już drogi gminnej oraz wykup od mieszkańców gruntów i budowę na nich nowego fragmentu drogi, zapewniającej odpowiedni dojazd do należącego do tego Podatnika centrum logistycznego, która po wybudowaniu wraz z gruntem zostanie przeniesiona na własność Gminy, pozostają w związku z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Wnioskodawca jest zdania, że z uwagi na spełnienie powyższej przesłanki stanowią one dla niego koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Podatnika wydatki na modernizację i rozbudowę istniejącej już drogi gminnej oraz na budowę nowego fragmentu drogi, który następnie wraz z gruntem zostanie przeniesiony na własność Gminy, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio w momencie ich poniesienia, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne. Do takiego wniosku prowadzi podatnika analiza stosownych uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyjaśnień organów podatkowych udzielanych na tle przedmiotowego zagadnienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Środkami trwałymi są zgodnie z art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębna własnością

* maszyny urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z kolei zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Odnosząc treść powoływanych przepisów do analizowanej sytuacji Wnioskodawca dostrzega, iż w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie tu chodzić o wydatki na środki trwałe, inwestycje w obcych środkach trwałych bądź budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Odnośnie zakwalifikowania przedmiotowych kosztów do wydatków na środki trwałe Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku fragmentu drogi nowo wybudowanej przez Spółkę na gruncie stanowiącym własność Spółki, nie będzie to środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż droga ta w momencie wybudowania i bycia zdatnym do użytku zostanie przekazana na własność Gminie. Z uwagi na powyższe ten fragment drogi, w opinii Podatnika, nie będzie spełniał definicji środka trwałego, gdyż przestanie być własnością Spółki w momencie zakończenia budowy (a więc stania się budowlą zdatną do użytku), co w konsekwencji oznacza, iż wydatki nań poniesione nie mogą być uznane za wydatki na środek trwały w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z kolei wydatki na modernizację i rozbudowę istniejącej już drogi gminnej dotyczą środka trwałego nie będącego własnością Podatnika, w związku z czym ze swej istoty nie mogą stanowić z punktu widzenia Spółki wydatków na środek trwały będący jej własnością. Zarówno wydatki na wybudowanie nowej drogi, która po zakończeniu jej budowy ma być przeniesiona na własność Gminy, jak i wydatki na modernizację i rozbudowę istniejącej już drogi gminnej, nie mogą być z punktu widzenia Spółki uznane za wydatki na środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnośnie zakwalifikowania przedmiotowych kosztów do wydatków na budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, zdaniem Spółki taka ich kwalifikacja również byłaby nieprawidłowa. Wydatki na fragment drogi nowo budowanej dotyczą budowli, która w chwili zakończenia jej budowy zostanie przekazana na własność Gminy. Z uwagi na powyższe z punktu widzenia Podatnika nie będzie ona mogła być uznana za jego budowlę wybudowaną na cudzym gruncie (będzie to bowiem budowla stanowiąca własność Gminy).

Z kolei wydatki na modernizację i rozbudowę istniejącej już drogi gminnej dotyczyć będą budowli nie będącej własnością Podatnika, w związku z czym ze swej istoty nie mogą być zakwalifikowane do wydatków na własne budowle Podatnika wybudowane na cudzym gruncie. Zdaniem Spółki nie byłoby również prawidłowe uznanie przedmiotowych wydatków za wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie poglądów prezentowanych w doktrynie i orzecznictwie sądowym Podatnik wnioskuje, iż prawo do zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych, uzależnione jest od posiadania przez mającego dokonywać odpisów tytułu prawnego do użytkowania obcego środka trwałego. W przypadku wydatków na modernizację i rozbudowę istniejącej już drogi gminnej, Spółce nie będzie przysługiwał tytuł prawny do tej drogi, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy kwalifikacja przedmiotowych wydatków do wydatków na inwestycje w obcych środkach trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie byłaby prawidłowa.

Z kolei w odniesieniu do wydatków na budowę nowej drogi, która po wybudowaniu zostanie przekazana na własność Gminy, zdaniem Spółki również nie mogą być one kwalifikowane do wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik dostrzega, że w okresie, gdy wydatki te będą ponoszone nie będzie to ulepszanie cudzego środka trwałego, lecz budowa przez Podatnika własnej budowli, której własność po zakończeniu jej budowy (a więc gdy stanie się budowlą) zostanie przeniesiona na własność Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty Podatnik jest zdania, iż opisane wyżej wydatki na modernizację i rozbudowę istniejącej drogi gminnej oraz na wybudowanie nowej drogi, która po zakończeniu budowy zostanie przeniesiona na własność Gminy, niezbędne do zapewniania odpowiedniego dostępu do budowanego centrum logistycznego, którego wynajem będzie stanowić dla Spółki źródło przychodów, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki bezpośrednio w momencie ich poniesienia.

W uzasadnieniu powyższej tezy Wnioskodawca przytoczył pisma organów skarbowych oraz literaturę przedmiotu.

Podatnik przytoczył pismo z dnia 15 marca 2006 r. sygn. RO/423-8/06 Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego, w którym wskazał, iż:

"wydatek poniesiony na wykonanie układu drogowo-komunikacyjnego ma pośredni związek z prowadzoną przez podatnika działalnością i jako nakłady poniesione na infrastrukturę zewnętrzną pozostaje nierozerwalnie związany z inwestycją główną oraz z osiąganymi przychodami i winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu..."Odniósł się do art. 15 ust. 4 ww. ustawy, który w opinii Podatnika wyraża generalną zasadę, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą. Interpretując art. 15 ust. 4 Wnioskodawca zauważył, iż koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy mogą mieć charakter wydatków bezpośrednich lub pośrednich i że ww. inwestycję należy zakwalifikować do kosztów pośrednich gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. W przypadku kosztów pośrednich uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, a przedmiotowa przebudowa układu drogowego jest związana z osiągniętymi przychodami.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że wydatki związane z przebudową układu drogowego i infrastruktury komunikacyjnej na podstawie art. 15 ust. 1 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są bezpośrednio potrącalne w koszty stanowiące koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawca odniósł się również do decyzji z dnia 30 grudnia 2005 r. nr 1471 BD-P/423-205/05/P Izby Skarbowej w Poznaniu i wskazała, iż wydatki poniesione na wytworzenie (modernizację) drogi gminnej, a więc niestanowiącej własności Podatnika, nie mogą zwiększać wartości początkowej jego środków trwałych, cytowana ustawa nie pozwala na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego stanowiącego własność Spółki o koszt wytworzenia (ulepszenia) innego środka trwałego, niestanowiącego jego własności. Przepisy art. 16g ust. 1 pkt 2, w związku z art. 16g ust. 4 ww. ustawy nie znajdują, zdaniem Podatnika, w analizowanej sprawie zastosowania.

Poniesione wydatki nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej). Podatnik m.in. nie posiada tytułu prawnego do korzystania z drogi gminnej z wyłączeniem innych osób.

Wnioskodawca uwzględniając powyższe, dokonał oceny możliwości zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii decydujące znaczenie, według Podatnika, ma zatem interpretacja przepisów art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, przepis art. 15 ust. 1 odpowiada na pytanie, co jest kosztem podatkowym - stanowi podstawę do kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, podstawę prawną przy rozstrzyganiu, który moment jest właściwy dla odniesienia wydatku w koszty uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, stanowi przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty podatkowe potrącalne są tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tzn.:

* koszty poniesione i zarachowane w tym roku podatkowym, jeżeli w tym roku osiągnięto również przychody związane i tymi kosztami;

* koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego;

* określone co do rodzaju i kwoty koszty, które zarachowano chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli dotyczą danego roku podatkowego, jeżeli jednak zarachowanie nie jest możliwe potrąca się w roku, w którym zostaną poniesione.

Zdaniem Podatnika dla należytego zinterpretowania przepisów art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, należy mieć na uwadze, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podlegają dychotomicznemu podziałowi tzn. mają charakter wydatków pośrednich lub bezpośrednich. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien rozpoznać sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Co do zasady więc, wydatki związane z przebudową drogi gminnej, kwalifikuje się do kategorii kosztów pośrednich, które z uwagi na przepisy art. 15 ust. i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są bezpośrednio potrącalne w koszty podatkowe w roku ich poniesienia jeśli zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Wnioskodawca odniósł się do pisma z dnia 16 grudnia 2005 r. nr ZD/406-186/2/CIT/05 w którym Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu wskazał, iż: "Zdaniem organu podatkowego, wydatki ponoszone przez Podatnika w przedmiotowej sprawie, odnoszące się do drogi publicznej, nie mogą być rozpatrywane jako wydatki podlegające odpisom amortyzacyjnym. Bowiem do tej drogi Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego (np. umowy najmu), uprawniającego do korzystania z niej z wyłączeniem innych osób. Odnoszenie więc tych wydatków w ciężar kosztów podatkowych może być dokonane w sposób bezpośredni (a nie rozłożony w czasie, jak w przypadku odpisów amortyzacyjnych), z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zgodnie z tą regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Podatnik zacytował treść pisma z dnia 18 listopada 2005 r. nr ZD-406/5/05 Urzędu Skarbowego w Grodzisku Wielkopolskim: "W opisanym stanie faktycznym istotne jest to, że Spółka nie posiada tytułu prawnego do zjazdu wybudowanego i przekazanego na rzecz Skarbu Państwa, ale dla potrzeb działalności prowadzonej przez Spółkę konieczna była jego budowa. Spółka była zobowiązana sfinansować całość nakładów przebudowy drogi publicznej, co wynika z treści art. 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jednolity; Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 z późn. zm.). Koszt ulepszenia drogi publicznej poniesiono w celu dostosowania rozwiązań komunikacyjnych przy stacji paliw do zaleceń Unii Europejskiej. Zaniechanie ulepszenia drogi publicznej groziło zamknięciem stacji paliw. Powyższe okoliczności dowodzą tego, że poniesione koszty ulepszenia drogi Spółka poniosła w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Z faktu braku tytułu prawnego Spółki do ulepszonego odcinka drogi krajowej wypływa wniosek, że w sytuacji braku umowy najmu lub umów o podobnym charakterze, poniesionego wydatku nie można zaliczyć do inwestycji w obcych środkach trwałych.

Reasumując, stwierdza się, że właściwie udokumentowane koszty budowy zjazdu z drogi krajowej (zbudowanie jednego pasa nowej nawierzchni oraz separatorów ruchu), nie podlegają przepisom o amortyzacji, w związku z tym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, tj. przez jednorazowe odpisanie w koszty podatkowe, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne inwestycji w obcym środku trwałym".

Na poparcie swojej opinii Wnioskodawca zacytował również treść pisma z dnia 23 sierpnia 2005 r. nr PD-415/27/1W/05 Urzędu Skarbowego w Łomży: "...w przedstawionym stanie faktycznym poniesiony wydatek związany z przebudową ulicy... w... w celu uzyskania wjazdu i wyjazdu na teren stacji paliw stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Występuje tutaj bezpośredni związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a przychodami, które podatnik może uzyskać po otwarciu stacji paliw w.... Fakt ten może wpłynąć na zwiększenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie wykonanie modernizacji drogi uczyniłoby poniesiony wydatek bezcelowym (inwestycję bezcelową), ponieważ podatnik nie uzyskałby pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego tj. stacji paliw w... jak również do stacji paliw nie mogliby wjeżdżać klienci".Wnioskodawca odniósł się także do informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 5 października 2005 r. nr DP-423/12/2003 Izby Skarbowej w Poznaniu i zacytował jej treść:"w przedstawionym stanie faktycznym wystąpiła sytuacja, w której przedsiębiorca musi ponieść całość wydatków związanych z modernizacją ulicy, przy której ma zostać wybudowana hala magazynowa. W tym przypadku wydatki związane z wykonywaniem projektu oraz wzmocnieniem ulicy będą stanowić dla przedsiębiorcy koszt uzyskania przychodu i należy je odnieść bezpośrednio w koszty w pełnej wysokości, zgodnie z ogólną regułą art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowiącą, że: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...)."

Podatnik przytoczył również treść postanowienia z dnia 3 marca 2008 r. sygnatura IP-PB3-423-531/07-3/DG Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

"Reasumując, koszty poniesione na sfinansowanie budowy drogi gminnej winny być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów i potrącane w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zbieżne z powyższymi poglądy, zdaniem Wnioskodawcy, można wskazać w artykule, opublikowanym na łamach Przeglądu Podatkowego, gdzie wskazano, iż: "Zatem skoro istnieje związek poniesionego kosztu z przychodem podatnika, wydatek ten nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś prawnie nie jest dopuszczalne rozliczanie tego kosztu w czasie w formie odpisów amortyzacyjnych. Należy więc uznać, że wydatek ten powinien być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia" ("Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych finansowania infrastruktury drogowej niestanowiącej własności podatnika" Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz; Przegląd Podatkowy 10/2005).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2007/02 gdzie wskazano, iż: "Wydatki na wytworzenie przyłączy do sieci energetycznej należy traktować jako koszt uzyskania dostawy energii elektrycznej niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej firmy, podobnie jak wydatek na podłączenie telefonu do sieci telekomunikacyjnej. Jeżeli z umowy o przyłączenie wynikałyby ewentualnie inne koszty (wydatki) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, które obciążałyby bezpośrednio odbiorców energii, wówczas takie wydatki również co do zasady, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. W przypadku przekazania infrastruktur, przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, niezależnie od charakteru tego przekazania, wydatki poniesione na jej budowę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto nie ma też podstaw do przyjęcia, że w przypadku gdy dochodzi do nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej, będzie to darowizna. Przekazanie infrastruktury nie ma bowiem na celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne dla uzyskania dostępu do mediów i korzystania ze świadczeń przez podmiot, który dokonuje przekazania". Wnioskodawca jest zdania, iż choć cytowany wyrok nie dotyczy wprost sytuacji jaka zaistniała w omawianym przypadku, to jednak tezy w nim zawarte pozostają aktualne w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe poglądy i argumenty, Podatnik jest zdania, iż opisane wyżej wydatki na modernizację i rozbudowę istniejącej już drogi gminnej oraz na wybudowanie nowej drogi, która po zakończeniu budowy zostanie przeniesiona na własność Gminy, niezbędne do zapewniania odpowiedniego dostępu do budowanego centrum logistycznego, którego wynajem będzie stanowił dla Spółki źródło przychodów, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki bezpośrednio w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Podatnika również wydatki na nabycie od mieszkańców gruntów pod budowę drogi umożliwiającej odpowiedni dostęp do centrum logistycznego, którego wynajem będzie stanowił dla Spółki źródło przychodów, a własność których przeniesiona zostanie następnie wraz z tą drogą na Gminę, winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio w momencie ich poniesienia. Wnioskodawca podkreślił, iż wydatek na nabycie przedmiotowych gruntów jest konieczny do powstania budowli w postaci drogi umożliwiającej dostęp do centrum logistycznego (droga ta zostanie bowiem wybudowana na tych gruntach). Wydatek ten w istocie stanowi element całościowej inwestycji budowlanej, polegającej na zapewnieniu odpowiedniego dojazdu do centrum logistycznego. Na inwestycję tą składają się wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie gruntów pod budowę drogi (wraz z kosztami ich nabycia) oraz wydatki poniesione na wybudowanie tej drogi. Z punktu widzenia Spółki wydatki te stanowią całościową inwestycję, która po zakończeniu procesu jej realizacji zostanie przekazana Gminie. Na własność Gminy zostanie przeniesiona droga oraz grunt, na którym droga ta została wybudowana. Podatnik jest zdania, iż jest to inwestycja całościowa i z punktu widzenia podatkowego wydatki nań poniesione winny być traktowane jednolicie tzn. te same zasady rozliczenia podatkowego winny mieć zastosowanie zarówno do wydatków na drogę, jak i wydatków na grunt. Uważa on, że skoro wydatki na przedmiotową drogę winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio w momencie ich poniesienia, to również i wydatki na grunt, na którym drogę tą wybudowano, winny być rozliczone w ten sam sposób to znaczy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio w momencie ich poniesienia.

Wnioskodawca podkreślił, iż funkcjonowanie centrum logistycznego i osiąganie przychodów z jego wynajmu przez Spółkę nie byłoby możliwe bez uprzedniego wybudowania przedmiotowej drogi, a co za tym idzie bez wcześniejszego wykupienia gruntów pod jej budowę. Wydatek na nabycie gruntów był zatem konieczny do osiągania przez Spółkę przychodów z wynajmu centrum logistycznego. Z uwagi na fakt, iż przychody te będą rozłożone w czasie, wydatki na wykup gruntów pod budowę drogi trudno jest przypisać do konkretnych przychodów. Z tego względu Podatnik jest zdania, iż wydatki te winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w momencie ich poniesienia.

Ad.2

Zdaniem Podatnika, gdyby organ podatkowy nie podzielił prawidłowości powyższego stanowiska, iż wydatki na wykup od mieszkańców gruntów pod budowę drogi umożliwiającej odpowiedni dostęp do centrum logistycznego mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki bezpośrednio w momencie ich poniesienia (choć w ocenie podatnika stanowisko to jest prawidłowe), wówczas wydatki te należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie przeniesienia własności (zbycia) tych gruntów wraz z drogą na nich wybudowaną na rzecz Gminy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, przy czym wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych gruntów. W omawianym przypadku Spółka dokona zbycia własności gruntów wraz z wybudowaną na nich drogą na rzecz Gminy, zaś odpłatnością jaką uzyska w zamian za to zbycie, będą przychody generowane z wynajmu centrum logistycznego należącego do Spółki. Wnioskodawca podkreślił, iż funkcjonowanie tego centrum i osiąganie przychodów z jego wynajmu przez Spółkę, nie byłoby możliwe bez uprzedniego wybudowania drogi, a więc i bez wcześniejszego wykupienia gruntów pod jej budowę. Stąd też Podatnik uznał wydatek na grunty za nierozerwalnie związany z osiąganiem przez niego przychodów i w związku z tym stanowiący koszt uzyskania przychodów.

Ad.3

Zdaniem Podatnika w ramach drugiego scenariusza, gdy wykup gruntów pod budowę nowej drogi, jej budowa oraz modernizacja i rozbudowa drogi już istniejącej na gruncie Gminy będą odbywały się zgodnie z Ustawą o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.) i w związku z tym Spółka przekaże na rzecz Gminy środki pieniężne w wysokości 100% całkowitych kosztów wykupu gruntów pod budowę nowej drogi, jej budowy oraz modernizacji i rozbudowy drogi już istniejącej na gruncie Gminy, kwota przekazanych Gminie środków będzie w całości stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie jej wydatkowania.

Wnioskodawca odniósł się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tejże ustawy. Z brzmienia powyższego przepisu w powiązaniu z normą art. 16 ust. 1 ustawy wynika, iż zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (czy to bezpośrednio, czy też w formie odpisów amortyzacyjnych) uzależnione jest od istnienia związku przyczynowo - skutkowego między poniesionym wydatkiem a przychodem oraz jednocześnie braku wymienienia tego rodzaju wydatku w art. 16 ust. 1. Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska odniósł się do orzecznictwa i wykazał, że związek ten nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Tytułem przykładu wskazał stanowisko zawarte wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 482/97, gdzie wskazano, że kosztami podatkowymi "będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (...)". Odnosząc treść powyższych poglądów do analizowanej sytuacji Wnioskodawca stwierdził, iż wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Gminy w postaci przekazania środków pieniężnych na modernizację i rozbudowę istniejącej już drogi gminnej, wykup gruntów oraz budowę nowego odcinka drogi, celem zapewnienia odpowiedniego dostępu do budowanego przez nią centrum logistycznego, które ma stanowić dla niej źródło przychodów, niewątpliwe będzie się przyczyniać do uzyskiwania przez Spółkę przychodów, a zatem winien stanowić dla niej w całości koszt uzyskania przychodu.

Wnioskodawca podkreślił, iż zgodnie ze stanowiskiem wójta Gminy na terenie której znajduje się inwestycja, warunkiem wybudowania w całości centrum logistycznego oraz umożliwienia dojazdu do niego jest wybudowanie drogi dojazdowej, łączącej nieruchomości będące własnością Podatnika, na której stanie centrum, z obwodnicą. Stanowisko to znalazło swój wyraz w notatce służbowej z 1 sierpnia 2008 r. oraz w wezwaniach wójta Gminy z dnia 6 sierpnia 2008 r. (......) oraz 22 sierpnia 2008 r. (.......) skierowanych do Spółki i wzywających do uzupełnienia raportu oddziaływania na środowisko przedsięwzięcia polegającego na budowie centrum logistycznego o rozwiązania komunikacji zewnętrznej (dojazdu) na teren planowanego przedsięwzięcia. Na podstawie powyższych dokumentów Podatnik stwierdził, iż od rozwiązania dojazdu na teren planowanego centrum w sposób, który będzie jak najmniej uciążliwy dla mieszkańców Gminy, wójt Gminy uzależnił wydanie pozytywnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach przedsięwzięcia.

Centrum logistyczne ma być po wybudowaniu wynajęte zainteresowanym podmiotom. Dogodne połączenie komunikacyjne jest warunkiem niezbędnym, aby centrum wynająć, a także warunkuje wysokość przychodów z najmu Spółki. Poza tym zapewnia ono odpowiednio wysoki poziom bezpieczeństwa z punktu widzenia zagrożenia zdarzeniami losowymi - umożliwiając szybki dojazd straży pożarnej, policji czy pogotowia ratunkowego. Wnioskodawca zauważył, iż przepisy o ochronie przeciwpożarowej obligują do zapewnienia drogi przeciwpożarowej o odpowiednich parametrach.

Podatnik wskazał, iż Spółka, jako podmiot realizujący inwestycję budowlaną w postaci centrum logistycznego, jest zobowiązana do finansowania nakładów ponoszonych na odpowiednią przebudowę infrastruktury drogowej, na mocy art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z cytowanym przepisem budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora takiego przedsięwzięcia. Wnioskodawca przedstawił tezę, iż przekazanie przez niego środków pieniężnych Gminie na modernizację i rozbudowę istniejącej już drogi gminnej oraz na wykup gruntów, budowę na nich nowego odcinka drogi, celem zapewnienia odpowiedniego dojazdu do należącego do tego Podatnika centrum logistycznego, którego wynajem stanowić będzie dla niego źródło przychodów, pozostaje w związku z osiąganymi przezeń przychodami. Z uwagi na spełnienie powyższej przesłanki stanowią one koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż przekazanie przez nią środków na rzecz Gminy nie można uznać za darowiznę w rozumieniu kodeksu cywilnego. W związku z tym nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.- Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą prawną darowizny jest więc bezpłatne, nieekwiwalentne świadczenie darczyńcy. Natomiast przekazane środki finansowe na realizację inwestycji drogowej nie mają na celu obdarowania Gminy, ale są niezbędne do powstania infrastruktury drogowej, która umożliwi Spółce prowadzenie działalności w centrum logistycznym.

Ponadto Wnioskodawca dostrzegł, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego darowizną nie jest przekazanie środków pieniężnych na realizację dróg dojazdowych, sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, energetycznej, gazowej, będącej wprawdzie własnością Gminy, lecz której to infrastruktury podatnik będzie w przyszłości użytkownikiem, w potocznym rozumieniu tego słowa. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 29 sierpnia 1997 r. sygn. akt III SA 67/96 oraz wyrok NSA z 28 października 1998 r., sygn. akt I SN/Po 483/98). Na poparcie swojego stanowiska Podatnik przytoczył treść interpretacji Urzędu Skarbowego w Sopocie z 17 sierpnia 2005 r. (sygn. p.d.o.p./423-9/05), a także doktryny prawa podatkowego ("Skutki w podatku dochodowym od osób prawnych finansowania infrastruktury drogowej niestanowiącej własności podatnika" Bartosz Jasiołek, Piotr Woźniakiewicz; Przegląd Podatkowy 10/2005).

Ad.4

Zdaniem Podatnika przypadające nań koszty użytkowania drogi gminnej, które będzie on ponosił na podstawie umowy z Gminą będą w całości stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z planami, po zakończeniu modernizacji i rozbudowy już istniejącej drogi gminnej oraz wybudowaniu nowego fragmentu drogi, które to czynności - w zależności od przyjętego scenariusza - zostaną dokonane bądź przez Spółkę (w tym wypadku nowo wybudowana droga wraz z gruntami na których się znajduje zostanie przekazana przez Spółkę na rzecz Gminy) bądź przez Gminę (ze środków finansowych przekazanych przez Spółkę), Gmina jako właściciel drogi oraz Spółka zawrą umowę o ponoszeniu kosztów użytkowania drogi. Na podstawie tej umowy Spółka będzie ponosiła część kosztów użytkowania drogi. Rozwiązanie takie przewiduje projekt porozumienia w sprawie przygotowania terenów pod inwestycję drogową i budowę drogi w Gminie, które ma być zawarte pomiędzy Spółką a Gminą. Wiąże się ono z faktem, iż wybudowana droga będzie w przeważającym stopniu eksploatowana przez samochody najemców pomieszczeń centrum logistycznego należącego do Spółki. Tak więc pomimo, iż wybudowana droga będzie drogą publiczną, Gmina oczekuje ponoszenia przez Spółkę części kosztów jej utrzymania. Spółka stoi na stanowisku, iż koszty i opłaty ponoszone na podstawie tej umowy będą stanowiły dla niej w całości koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako, że zawarcie umowy na korzystanie z drogi i ponoszenie opłat jest warunkiem stawianym przez Gminę w związku z rozbudową modernizacją i budową drogi do centrum logistycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z modernizacją i rozbudową drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy w momencie ich poniesienia _ prawidłowe;

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wykup od mieszkańców gruntów pod budowę nowej drogi w momencie ich poniesienia - nieprawidłowe;

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową drogi na własnym gruncie w momencie ich poniesienia - nieprawidłowe;

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykupem gruntów pod budowę drogi i budową drogi na tych gruntach w momencie przeniesienia własności ww. gruntów wraz z wybudowaną na nich drogą na rzecz Gminy - prawidłowe;

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków pieniężnych przekazanych Gminie na wykup gruntów pod budowę nowej drogi, jej budowę, oraz modernizację i rozbudowę drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy - prawidłowe;

* w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z użytkowaniem wybudowanej drogi w momencie ich poniesienia - prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że poniesione koszty, są kosztami uzyskania przychodów o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami lub służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje on niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", a jedynie w art. 16g ust. 7 reguluje sposób ustalania ich wartości początkowej, odsyłając do zasad ogólnych ustalania wartości początkowej środków trwałych zawartych w ust. 3-5 tego artykułu. W praktyce przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Powyższe dotyczy środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotowa droga będzie drogą publiczną, z której będą mogły korzystać również inne osoby i podmioty. Nie stanowić będzie ona środka trwałego będącego własnością Podatnika, nie będzie również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy na podstawie której przyjęta byłaby do używania.

Biorąc pod uwagę powyższe - wydatki ponoszone przez Podatnika na wybudowanie drogi publicznej nie będą stanowić inwestycji w obcych środkach trwałych.

Wobec faktu, iż nakłady ponoszone na modernizację i rozbudowę drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy oraz budowę nowej nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, wydatki takie mogą stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch warunków tzn. wykaże:

* związek ze swoją działalnością,

* co najmniej pośredni związek z celem uzyskania przychodów.

Wydatki na modernizację i rozbudowę drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Skoro wydatki poczynione na przebudowę (modernizację) drogi mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio - w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W tym miejscu podnieść należy, iż moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W zakresie wydatków na zakup gruntów od mieszkańców pod budowę nowej drogi zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku ich odpłatnego zbycia, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż wykup gruntów pod budowę nowego odcinaka drogi, budowa tego odcinka drogi oraz modernizacja i rozbudowa drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy, będą realizowane przez Wnioskodawcę, a nie przez Gminę, co oznacza, iż nie będzie się to odbywać w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.). Wnioskodawca poniesie bezpośrednio koszty wykupu od mieszkańców Gminy gruntów pod budowę nowego odcinka drogi, budowy tego odcinka drogi oraz modernizacji drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy. Po wybudowaniu nowego docinka drogi Wnioskodawca przeniesie własność gruntów nabytych uprzednio od mieszkańców wraz z nowo wybudowanym na tych gruntach fragmentem drogi na rzecz Gminy.

Reasumując, Spółka prawidłowo zaliczyła wydatki mające na celu modernizację i rozbudowę drogi publicznej już istniejącej na gruncie należącym do Gminy do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca błędnie zaliczył wydatki na wykup gruntów oraz wydatki na budowę nowej drogi na tych gruntach do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Odpowiedź na pytanie 2.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 1 wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż wykup gruntów pod budowę nowego fragmentu drogi, budowa tego odcinka drogi będą realizowane przez Wnioskodawcę, a nie przez Gminę, co oznacza, iż nie będzie się to odbywać w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.). Wnioskodawca poniesie bezpośrednio koszty wykupu od mieszkańców Gminy gruntów pod budowę nowego odcinka drogi, budowy tego odcinka drogi. Po wybudowaniu nowego docinka drogi Wnioskodawca przeniesie własność gruntów nabytych uprzednio od mieszkańców wraz z nowo wybudowanym na tych gruntach fragmentem drogi na rzecz Gminy.

W związku z powyższym należy uznać, iż Wnioskodawca prawidłowo zaliczył wydatki na zakup gruntów pod budowę nowej drogi oraz wydatki związane z budową nowej drogi na tych gruntach do kosztów uzyskania przychodów w momencie przeniesienia własności tych gruntów wraz z drogą na nich wybudowaną na rzecz Gminy.

Odpowiedź na pytanie 3.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, to między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy.

Oznacza to, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić jeżeli poniesione wydatki:

* pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,

* nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy również, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4f-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, wykup gruntów pod budowę nowego odcinka drogi, budowa tego odcinka drogi oraz modernizacja i rozbudowa drogi już istniejącej na gruncie należącym do Gminy, będą realizowane w trybie Ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z dnia 10 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.). Oznacza to, że Wnioskodawca przekaże na rzecz Gminy środki pieniężne w wysokości 100% całkowitych kosztów wykupu gruntów, budowy nowego odcinka drogi oraz modernizacji i rozbudowy drogi już istniejącej, zaś Gmina dokona wykupu gruntów oraz budowy, modernizacji i rozbudowy dróg.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmioty gospodarcze mogą mieć charakter wydatków bezpośrednich lub innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wydatki związane z budową drogi publicznej należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania. W przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami poniesione wydatki zaliczane są do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał również zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiący, iż co do zasady do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej.

Zgodnie z umową darowizny określoną w art. 888 § 1 ww. Kodeksu Cywilnego darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest więc nieodpłatność, która oznacza, że darczyńca nie oczekuje świadczenia wzajemnego ze strony osoby obdarowanej. Darowizna jest czynnością prawną jednostronnie zobowiązującą.

Przekazanie Gminie środków pieniężnych na wykup gruntów pod budowę nowej drogi, jej budowę oraz modernizację i rozbudowę drogi już istniejącej na gruncie Gminy nie ma celu obdarowania kogokolwiek, ale jest niezbędne do zapewnienia odpowiedniego dostępu do centrum logistycznego Wnioskodawcy. Nie można zatem uznać działań Spółki za czynność jednostronną, wykonywaną bezinteresownie. Przekazanie ww. środków pieniężnych ma charakter ekwiwalentności wzajemnych świadczeń i przez to nie ma charakteru darowizny.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo zaliczył kwotę środków pieniężnych przekazanych na rzecz Gminy, celem wykupu gruntów pod budowę nowej drogi, jej budowy oraz modernizacji i rozbudowy drogi już istniejącej na gruncie Gminy do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

Odpowiedź na pytanie 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kwalifikując wydatki do kosztów uzyskania przychodów należy również ocenić związek tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który określa art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ramach obydwu rozważanych sytuacji, Gmina jako właściciel drogi oraz Wnioskodawca zawrą umowę, na podstawie której Wnioskodawca będzie ponosić część kosztów użytkowania drogi. Umowa ta nie będzie umową leasingu, najmu lub dzierżawy drogi lub gruntu na którym droga zostanie wybudowana, zaś droga pozostanie nadal drogą publiczną.

Z uwagi na powyższe, koszty użytkowania wybudowanej drogi jako koszty mające pośredni wpływ na osiągane przez Spółkę przychody - mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, jednakże w części, którą rzeczywiście pokrywa Spółka.

Wskazać należy również, iż wydatki te powinny być właściwie udokumentowane dla celów podatkowych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prawidłowo zaliczył koszty użytkowania wybudowanej drogi kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Wnioskodawca prawidłowo zaliczył koszty użytkowania wybudowanej drogi do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.