IPPB5/423-1028/14-2/JC - Stosowanie art. 9a oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej:

* stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe;

* stosowania art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 9a ww. ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: "Spółka"), jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej V. (dalej jako: "Grupa"). Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako: "Struktura").

Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy (dalej jako: "Uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach Struktury, realizuje spółka prawa belgijskiego - V. limited company (dalej jako: "V."), również należąca do Grupy. V. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. V. pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. V. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

V. nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce "zakładu" w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego, ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Belgią oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w rozumieniu regulacji w zakresie VAT.

Spółka podkreśla, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i V. oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury - zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (V.).

Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako: "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako: "Bank"). Ponadto V., jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako: "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".

Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z V. wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą V. do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako: "Umowa").

Zgodnie z treścią Umowy, Struktura opiera się na następujących założeniach:

i. Uczestnicy Struktury cash-poolingu posiadają otwarte rachunki w Banku obsługującym Strukturę (Rachunki Bieżące). System bankowy używany przez Bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z Rachunkami Bieżącymi), używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald Uczestników.

ii. V., działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzył w Banku specjalny rachunek (Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem, którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera".

iii. W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:

* Na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego V. Stosowne transfery środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym, są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia.

* Środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bieżących są przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym V.

* W przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie jest wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to jest pokrywane poprzez transfer środków z Rachunku Rozliczeniowego V., zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności): (a) ze środków zakumulowanych w ramach działania Struktury (zgodnie z globalnym saldem Struktury) pozostających w dyspozycji V. jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami, (b) ze środków własnych V. pochodzących "spoza" Struktury, lub (c) ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej V. przez Bank (lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu, w jaki sposób V. zapewni dodatkowe środki na Rachunku Rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia potrzeb finansowych Uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowania nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie mamy do czynienia z "zewnętrznym" finansowaniem Struktury.

iv. Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach Uczestników odbywa się zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej.

* W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy V.

* W przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku jest uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym V.

v. Wszelkie rozliczenie w ramach Struktury są dokonywane w polskich złotych (dalej jako: "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie Struktury o inne waluty obce (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tekst jedn.: nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).

vi. Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

vii. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (vi) powyżej jest odpowiedzialne V. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez V. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.

viii. Odsetki (debetowe oraz kredytowe), są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na Rachunku Rozliczeniowym V. lub obciążają ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń Uczestnika z V. jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.

ix. Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez V., część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w V. (dalej jako: "Depozyt"). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od Depozytu, są bardziej atrakcyjne dla Uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash-poolingu, opisane w punkcie (viii) powyżej.

x. Analizowana Umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na Rachunku Rozliczeniowym V. Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio V. lub na skutek rozwiązania Umowy pomiędzy V. a konkretnym Uczestnikiem.

xi. W ramach czynności zarządczych, V. jest uprawniona do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na Rachunku Rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środku związanych z ich inwestowaniem.

xii. Za swoje usługi (tekst jedn.: usługi zarządzania Strukturą oraz pełnienia funkcji pool leadera), V. pobiera od każdego z Uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej Struktury przez Bank obsługujący Strukturę, Bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie V., która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych Uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od Uczestników).

Opisana Struktura została implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z:

* optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi;

* ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe;

* z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych.

Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej Struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększanie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (V.).

Spółka podkreśla, że konstrukcja Umowy z V., ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tekst jedn.: uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez V. na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek-uczestników sytemu.

Zaprezentowane w niniejszym wniosku (dalej jako: "Wniosek") pojęcie "Struktury" (jako całości) obejmuje zatem dwa elementy:

Dla potrzeb Wniosku, w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka dokonała odrębnej analizy obu wskazanych elementów.

Jak wskazano w punkcie (ix) opisu stanu faktycznego niniejszego wniosku Depozyty - tj. depozyty pieniężne tworzone za odrębnym porozumieniem Uczestnika i V. na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych Uczestnika wygenerowanych w ramach cash-poolingu (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla Uczestnika (Spółki) niż należne Uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (viii) powyżej).

Spółka wskazuje, że opisane powyżej Depozyty:

* są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez V.;

* ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i V.;

* są zawiązywane przez podmiot z Grupy - V. - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym przyjmowania depozytów);

* dla potrzeb przedmiotowego Wniosku, należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez V. w ramach Struktury (tekst jedn.: zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego);

* z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 kodeksu cywilnego.

Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 kodeksu cywilnego.

Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tekst jedn.: zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa o CIT").

Spółka oraz V. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. V. nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. V. nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i V. nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem V. jest spółka "matka" całej Grupy - V. SA, podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez V. SA w sposób pośredni - poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z V., ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT ze Spółką, V. ani żadnym z pozostałych Uczestników.

Spółka podkreśla, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania, zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tekst jedn.: saldo to przyjmie wartość ujemną). Globalne saldo Struktury, to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy (a) skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych, oraz (b) skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury.

Należy podkreślić, że V. w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Tym samym, do "zewnętrznego" finansowania Struktury dochodzi tylko wówczas, gdy V. jest zmuszone do pokrycia z własnych środków debetu Uczestnika (lub kilku Uczestników) Struktury, w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w paragrafie powyżej. Finansowanie Struktury z własnych środków V. ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tekst jedn.: gdy dany debet, nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania).

W związku z powyższym, tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tekst jedn.: dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem V., nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" - tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków V. lub podmiotów trzecich.

Spółka wskazuje, że uzyskała uprzednio w dniu 13 listopada 2012 r., interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-813/12-4/JC (dalej: "Interpretacja") potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą ustawy o CIT, m.in. w zakresie przepisów będących przedmiotem Interpretacji, Spółka chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez Spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz V. nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c Ustawy o CIT.

2. Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1)

Odsetki wypłacane przez Spółkę w ramach Struktury, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu rzeczywistego, nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku gdy Spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpowiednio:

Zestawiając treść art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. z brzmieniem tych przepisów po tej dacie należy wskazać, ze zmianie ulegle szereg elementów tego przepisu, w tym przede wszystkim:

Natomiast należy podkreślić, że w związku z nowelizacją regulacji dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji, mimo wprowadzania zmian do definicji "pożyczki" na potrzeby tych przepisów zawartej w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, definicja ta nie uległa żadnym istotnym zmianom w stosunku do przepisów obowiązujących przed nowelizacją.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2015 r., "przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 tej ustawy, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę".

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. "przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu".

Z porównania obu definicji wynika, że w jej znowelizowanym brzmieniu do kategorii "pożyczek" włączano jednoznacznie również "kredyt". Ponadto wskazano, że analizowana definicja "pożyczki" nie obejmuje "pochodnych instrumentów finansowych". Zmiany te mają wyłącznie charakter doprecyzowujący obecną regulację i stanowią zasadniczo usankcjonowanie dotychczasowej praktyki w zakresie wykładni analizowanej definicji.

Jednocześnie, z uwagi na niewielki merytoryczny zakres zmian analizowanej definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, w ocenie Spółki zmiany te pozostają bez wpływu na kwestię wykładni jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny schematów cash-poolingu po wejściu w życie nowelizacji w 2015 r.

W ocenie Spółki transfery realizowane w ramach opisanego mechanizmu cash-poolingu nie mieszczą się w zakresie definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT sprzed i po nowelizacji, która wejdzie w życie po 1 stycznia 2015 r. Tym samym w analizowanym przypadku, ani pomiędzy Uczestnikami, ani w relacji Uczestnik - V. nie dochodzi do zawarcia "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w brzmieniu sprzed i po nowelizacji.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty przemawiające za brakiem możliwości dokonania kwalifikacji transferów środków realizowanych w ramach analizowanego mechanizmu cash-poolingu jako "pożyczki" w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT sprzed i po nowelizacji.

Po pierwsze należy wskazać, że:

a. podmioty przystępujące do cash-poolingu w ramach Struktury (Uczestnicy) nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny konkretnie określony podmiot (w szczególności za taki podmiot nie może być uznany agent Struktury - V., który zasadniczo jest jedynie pośrednikiem i organizatorem rozliczeń w ramach Struktury, a nie pożyczkobiorcą); a ponadto

b. Uczestnicy nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika.

- w konsekwencji nie jest w żaden sposób skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ "zerowanie" salda debetowego na rachunku Uczestnika (w tym Spółki) następuje automatycznie, z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego (Rachunku Rozliczeniowego), którego stan jest wypadkową sald Rachunków Bieżących wszystkich Uczestników cash-pooling.

Po drugie, Umowa nie daje Spółce (i pozostałym Uczestnikom) możliwości swobodnego dysponowania środkami, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Po trzecie, w art. 16 ust. 7b Ustawy CIT obowiązującej przed 1 stycznia 2015 r. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak cash-pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie. Uwaga ta zachowuje swą aktualność także w stosunku do art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, niezależnie od okoliczności, że V. i część z Uczestników Struktury spełnia przesłanki do uznania tych podmiotów względem Spółki za "kwalifikowanych pożyczkodawców" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz pkt 61 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r. - w odniesieniu do odsetek, które będą płacone przez Spółkę w związku z uczestnictwem w cash-poolingu od ujemnych sald dziennych na jej Rachunku Bieżącym, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji. Stanowisko to wynika z faktu, że otrzymywane transfery na pokrycie sald debetowych nie będą się mieścić w definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.

Powyższe stanowisko Spółki w zakresie analizowanej kwestii potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych. Mimo, że wyroki te zapadły w stanie prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., z uwagi na brak istotnej zmiany definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT po tej dacie, w ocenie Spółki przytoczona w nich argumentacja zachowuje pełną aktualność w kontekście rozliczeń o charakterze cash-poolingu także w stanie prawnym obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2015 r.

Jako przykład, potwierdzający zasadność stanowiska prezentowanego przez Spółkę można w tym miejscu przytoczyć fragment wyroku WSA w Łodzi z 11 września 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 755/14), w którym czytamy m.in., że: "W przypadku systemu przedstawionego przez stronę skarżącą, pomiędzy uczestnikami nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., mimo że umowa cash poolingu zawiera pewien element kredytowania jednych podmiotów przez inne. Przede wszystkim jednak podmioty przystępujące do cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. (...) Nie można przy tym zapominać, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy do czynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak cash pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie".

Analogiczne stanowisko zastało wyrażone uprzednio w licznych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w bieżącym roku:

* WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 315/14);

* WSA w Kielcach z 13 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Ke 347/14 oraz I SA/Ke 347/14);

* WSA w Krakowie z 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 665/14);

* WSA w Bydgoszczy z 20 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 418/14);

* WSA we Wrocławiu z 16 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 353/14);

* WSA w Rzeszowie z 8 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 235/14);

* WSA w Warszawie z 20 lutego 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 2562/13).

Jednocześnie Spółka podkreśla, że zawiązywanie Depozytu przez Spółkę w ramach Struktury będzie skutkować generowaniem odsetek należnych na rzecz Spółki. Czynność ta nie będzie natomiast w żaden sposób powodować obowiązku zapłaty jakichkolwiek odsetek przez Spółkę.

W związku z powyższym, kwestia Depozytów nie jest przedmiotem niniejszego pytania Spółki.

Ad. 2)

W opisanym stanie faktycznym, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla V. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz V. przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem V. oraz pozostałych Uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT (sprzed i po nowelizacji wchodzącej w życie z początkiem 2015 r.), co do zasady podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT - są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji uwzględniającej aspekty i elementy wymienione w treści ustępu.

Z art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT wynika, że aby powstał obowiązek sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: (1) w danym przypadku musimy mieć do czynienia z "transakcją", oraz (2) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też: zawarcie takiej umowy".

Mimo, że pomiędzy Spółką a innymi "biernymi" Uczestnikami Struktury (tekst jedn.: poza V.) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, w ich wzajemnych relacjach w ramach Struktury nie będzie możliwe doszukanie się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia transakcji pomiędzy nimi). Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie, zatem nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi Uczestnikami w związku z realizacją Umowy. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też Spółka, w zakresie przekazywanych i otrzymywanych odsetek z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej Strukturze cash-poolingu nie będzie (jako jeden z jej Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT.

Podobnie nie można również mówić o "transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. 1 Ustawy o CIT w relacji Spółki (Uczestnika) z V. w kontekście transferów środków na potrzeby saldowania stanu Rachunków Bieżących Uczestników w ramach cash-poolingu. W tym zakresie V. występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.

Z uwagi na brak istotnych dla analizowanej sprawy zmian treści art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 Ustawy o CIT po 1 stycznia 2015 r. użyta w nich argumentacja zachowuje zdaniem Spółki swą pełną aktualność także dla stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r., pomimo że wyroki te zostały wydane w stanie prawny obowiązującym przed tą datą.

Przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 349/14), czytamy, m.in., że: "(...) aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminy "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu. Jednakże powtórzyć należy, iż w ocenie Sądu błędne jest (...) utożsamianie umowy Cash-poolingu z umową pożyczki. Mimo, iż w umowie Cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez Pool Leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy, nie dysponuje on również w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi. A zatem w ocenie Sądu organ podatkowy dokonał również błędnej interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p."

Ponadto, jak słusznie wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 235/14): "Dokonując interpretacji przepisu art. 9a u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. należy również zwrócić uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do nie wykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tymczasem cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. Ponadto jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, że umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald - uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem. W świetle powyższego stwierdzić należy, że do umowy zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy bankiem, a Skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p.".

Zdaniem Spółki, mianem "transakcji" w rozumieniu analizowanego przepisu można natomiast określić usługę zarządzania środkami świadczoną na rzecz Spółki przez V. na podstawie Umowy, za którą V. będzie przysługiwać odrębne wynagrodzenie od Spółki.

Należy zauważyć, że na mocy art. 9a ust. 2 Ustawy o CIT (także po nowelizacji) obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Biorąc pod uwagę fakt, że Umowa zawiera kwoty miesięcznego wynagrodzenia za usługi świadczone przez V. na rzecz Spółki, jeżeli zatem całkowita kwota wynagrodzenia V. rzeczywiście wypłaconego na podstawie Umowy w danym roku podatkowym nie przekroczy progu 30.000 euro, Spółka nie będzie zobowiązana sporządzić dokumentacji cen transferowych dotyczącej transakcji z V. za ten rok.

Słuszność tego wniosku potwierdzają następujące interpretacje (w tym interpretacja wydana uprzednio w tym zakresie dla Spółki):

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2012 r., Nr IPPB5/423-23/12-2/JC;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2011 r., Nr IPPB5/423-84/11-4/JC;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 października 2010 r., Nr ILPB3/423-650/10-7/MM;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 23 września 2010 r., Nr IPPB5/423-437/10-9/JC.

Ponadto, powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji udzielonej Spółce w tym zakresie dla stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2015 r. (co do którego, jak wykazała powyżej Spółka, w ramach nowelizacji nie wprowadzono merytorycznych zmian istotnych dla sprawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do:

* stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe;

* stosowania art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera/Agenta, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka przystąpiła (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową. Wskazana struktura ma formułę rzeczywistego cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem zawartej umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b Ustawy o CIT, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. "cienkiej kapitalizacji". W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g Ustawy o CIT, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h Ustawy o CIT, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, liczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g Ustawy o CIT, przekroczy wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych na rzecz podmiotów, o których mowa w ww. przepisach w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT mogą znaleźć zastosowanie.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej Struktury cash poolingu rzeczywistego, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "Ustawa o CIT"), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Powyższy obowiązek - na podstawie art. 9a ust. 2 Ustawy o CIT - obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie - taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

W ocenie tutejszego organu pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a Ustawy o CIT należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10)"przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych".

Stosownie do art. 11 Ustawy o CIT organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a Ustawy o CIT obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka przystąpiła (wraz z podmiotami wchodzącymi w skład jednej grupy kapitałowej) do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową. Wskazana struktura ma formułę rzeczywistego cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże - biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele - należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazania, niezależnie od sytuacji, gdy Pool Leadrem jest bank, czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między Uczestnikami Struktury, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, ustala niepowiązany z Uczestnikami Struktury bank, transfery środków między Uczestnikami Struktury mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników Struktury (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186) - organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących.

Odnosząc się wprost do kwestii zastosowania przepisu art. 9a Ustawy o CIT do opisanej przez Spółkę Struktury, należy zauważyć, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a Ustawy o CIT, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 Ustawy o CIT.

Reasumując, mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz informacje przedstawione w opisie stanu faktycznego należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w przedstawionej Strukturze na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a Ustawy o CIT, jeżeli transakcje między Wnioskodawcą a Uczestnikami Struktury, będącymi podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy o CIT, przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 Ustawy o CIT. W opisanym stanie faktycznym, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi także w zakresie wynagrodzenia dla V. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz V. przekroczy 30.000 EURO.

Stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla V. za świadczone usługi zarządzania środkami, o ile roczna kwota wynagrodzenia przekroczy 30.000 EURO, należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania pierwszego i drugiego wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, tym samym nie mogą wpływać na sposób rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: "Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.