IPPB5/423-1021/13-2/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2013 r. (data wpływu 20 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

W dniu 20 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji należnego wynajmującemu wynagrodzenia, jako należności licencyjnych płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a także w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w związku z wypłatą czynszu z tytułu najmu tych kabin na rzecz kontrahenta ze Szwecji oraz w kwestii określenia stawki zryczałtowanego podatku dochodowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

X. (dalej: X. albo Spółka) jest podmiotom zajmującym się wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

W użytkowanych przez siebie budynkach X. wyznaczyła palarnie, w których umieściła wynajęte od podmiotu szwedzkiego kabiny dla palaczy. Z tytułu najmu przedmiotowych kabin, X. płaci na rzecz podmiotu szwedzkiego czynsz w ustalonych w umowie okresach rozliczeniowych. Spółka posiada stosowny certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową wynajmującego.

Kabiny dla palaczy stanowią samonośne konstrukcje, wykonane z metalowych profili i bezpiecznego szkła, wyposażone w system wentylatorów, filtrów i pochłaniaczy. Kabiny służą pracownikom Spółki, a ich zadaniem jest zapewnienie ochrony osób niepalących przed dymem tytoniowym.

Na wniosek Ośrodka w Ł. zaklasyfikował kabiny dla palaczy do grupy 8 rodzaj 808 Klasyfikacji Środków Trwałych "Pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenia, gdzie indziej niesklasyfikowane".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

a. Czy Spółka postępuje prawidłowo nie kwalifikując należnego wynajmującemu wynagrodzenia, jako należności licencyjnych płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

b. Czy Spółka postępuje prawidłowo nie pobierając zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanego na rzecz nierezydenta wynagrodzenia z tytułu wynajmu kabin dla palaczy.

c. Jeśli odpowiedź na pytania 1 i 2 będzie negatywna, to czy Spółka postąpi prawidłowo pobierając od dokonywanych wypłat zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm., zwanej: u.p.d.o.p.) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustała się w wysokości 20%.

Stosownie do art. 21 ust. 2 p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W art. 12 ust. 3 konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. podpisanej w Sztokholmie pomiędzy Rzeczpospolita Polska a królestwem Szwecji (dalej: konwencja), Strony nadały określeniu "należności licencyjne" następujące znaczenie "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej".

Zgodnie z art. 12 ust. 2 Konwencji; należności licencyjne mogą być również opodatkowane w państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego państwa, a podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i Konwencji, nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (udostępnionym w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacz a "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności". Z kolei przymiotnik "przemysłowy" należy rozumieć, jako "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle". Przemysł natomiast oznacza "produkcję materialną polegającą na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych". W myśl powyższego kabiny dla palaczy nie są urządzeniem przemysłowym, gdyż nie są ze swej istoty przeznaczone do procesu masowej produkcji.

W podobnym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1476/10 stwierdził m.in. iż "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną.

Również za takim traktowaniem kabin przemawia stanowisko Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego. Otóż ww. urząd, w odpowiedzi na wniosek Spółki o nadanie symbolu KŚT zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), kabinom dla palaczy poinformował, iż: "(...) kabiny dla palaczy, wyposażone w systemy filtrów i wentylatorów, mieszczą się w grupowaniu KŚT grupa 8 rodzaj 808 "Pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenia, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę wskazane definicje, jak i uzyskaną klasyfikację KŚT, wynagrodzenie za najem kabin dla palaczy nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż są to urządzenia podnoszące komfort i higienę pracy, nie służą działalności przemysłowej i, nawet potencjalnie, nie mogą być wykorzystywane do wykonywania takiej działalności. W ocenie Spółki brak jest także przesłanek, aby uznać przedmiotowe kabiny dla palaczy za urządzenie naukowe lub handlowe. Tym samym, na Spółce nie ciąży obowiązek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w at. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Jednakże, gdyby w ocenie Ministra Finansów, kabiny dla palaczy stanowiły urządzenia przemysłowe, to, w ocenie Spółki, w związku z przedstawieniem przez wynajmującego certyfikatu rezydencji podatkowej, potwierdzającego, że jest on podmiotem szwedzkim, X. będzie zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5% wynagrodzenia brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego

* w zakresie pytania oznaczonego nr 1 - jest prawidłowe,

* w zakresie pytania oznaczonego nr 2 - jest nieprawidłowe,

* w zakresie pytania oznaczonego nr 3 - jest prawidłowe.

Ad. 1.

Odwołując się do znaczenia potocznego "urządzenia" jest to przedmiot o złożonej konstrukcji służący wykonywaniu określonej czynności lub ułatwiający określoną pracę".

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo "handel" oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, przeznaczony do wykonywania określonych czynności, funkcji lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że:

* kabinę dla palaczy należy uznać za urządzenie (służące do wykonywania określonych czynności - odprowadzania, filtrowania i pochłaniania dymu papierosowego),

* brak jest podstaw do uznania kabin dla palaczy za urządzenia typowo przemysłowe (urządzenia te nie są bezpośrednio związane z przemysłem lub wykorzystywane przeważnie w przemyśle).

Wnioskodawca prawidłowo postępuje nie kwalifikując należnego wynajmującemu wynagrodzenia, jako należności licencyjnych płaconych za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia (tylko, typowo) przemysłowego.

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W ww. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów "a także środka transportu" nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego. Należy to uznać za zrozumiałe, biorąc pod uwagę choćby wózek widłowy, który można uznać za urządzenie przemysłowe (przeznaczone do zastosowania w przemyśle), jak i handlowe (przeznaczone do zastosowania w handlu, usługach).

Tej okoliczności nie można pomijać również przy analizie przepisów krajowych (okoliczność ta narzuca pewien kierunek wykładni).

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w zakresie energetyki, ciepłownictwa) wypłaca należności z tytułu najmu kabin dla palaczy na rzecz kontrahenta, który ma siedzibę na terytorium Szwecji. W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie przepisy Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej jako: "UPO", "Konwencja").

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto (art. 12 ust. 2 ww. Konwencji).

W ust. 3 art. 12 cytowanej Konwencji Strony nadały określeniu "należności licencyjne" następujące znaczenie - "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej".

Z powyższych regulacji wynika, ze zarówno przepisy u.p.d.o.p. jak również UPO nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Jednakże przy stosowaniu niniejszej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności".

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo "handel" oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia "przemysł" mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako "dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach" (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe" lub "handlowe" oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

W przypadku UPO w pojęciu należności licencyjnych mieszczą się należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

W tym stanie rzeczy należy zastosować dyrektywy wykładni prawa międzynarodowego.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Węgry są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08)

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z postanowieniami końcowymi UPO w przypadku rozbieżności pomiędzy tekstem szwedzkim i polskim rozstrzygający będzie tekst angielski.

Podkreślić zatem należy, że zarówno w wersji w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), jak i UPO pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial, or scientific equipment".

Pojęcie "commercial" ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik "handlowy" i oznacza również "komercyjny" (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w procesie świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem "najmu" jest satelita jako urządzenie, czy też określona "przepustowość" (w tłumaczeniu K. Bany "moc transmisyjna") łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22 lipca 2010 r.).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym "The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment" (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: "office equipment, motor cars, containers, computers and plant", czyli "urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne".

Pojęcie urządzenia ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym usług transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, energetyce, ciepłownictwie itp.).

W zakresie tym mieszczą się również urządzenia stanowiące wyposażenie biur i innych pomieszczeń podmiotów prowadzących działalność komercyjną.

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i międzynarodowego (analizowanej UPO) mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 - maszyny budowlane - dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 - samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 - samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie "wąskiego" rozumienia pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Podkreślenia także wymaga, że odzwierciedleniem dążeń polskiego prawodawcy do opodatkowania tej kategorii dochodów jest zastrzeżenie poczynione przez Polskę do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD w wersji z 2005 r. - "Grecja, Meksyk, Polska i Włochy zastrzegają sobie prawo do zamieszczenia w definicji określenia "należności licencyjne" dochodu uzyskiwanego z dzierżawienia urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów, zgodnie z ust. 2 art. 12 Modelowej Konwencji z 1977 r."

Zarówno analiza konstatacji Komitetu Podatkowego OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie "urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego" należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Komitet Podatkowy OECD w opracowaniu "2002 reports related to the OECD Model Tax Convention" w części zatytułowanej "Treaty characterisation issues arising from e-commerce" (kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet Podatkowy pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej - poprzez dokonanie analizy:

W świetle powyższego przedmiotowe kabiny dla palaczy:

W przedmiotowej sprawie zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca będzie użytkował przedmiotowe urządzenia na podstawie umowy najmu w zamian za wynagrodzenie - czynsz najmu.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku urządzeń nie można uznać za urządzenia przemysłowe, a w efekcie na Spółce nie ciąży obowiązek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.

Należy stwierdzić natomiast, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, że przedmiotowe urządzenia mieszczą się w kategorii "urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i art. 12 ust. 3 UPO.

Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczność, czy przedmiotowe urządzenia zostaną zakwalifikowane jako urządzenia handlowe (mające zastosowane w szeroko rozumianym handlu - jako działalności komercyjnej), czy do kategorii "urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych" (ang. "ICS equipment") o charakterze nierozłącznym - nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Za nieistotną należy zatem uznać kwestię braku możliwości kwalifikacji przedmiotowych urządzeń (kabin dla palaczy) jako typowo przemysłowych.

Tym samym, Wnioskodawca jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu najmu maszyn budowlanych (z uwzględnieniem art. 12 ust. 2 UPO).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym:

* brak jest także przesłanek, aby uznać przedmiotowe kabiny dla palaczy za urządzenie naukowe lub handlowe oraz

* na Spółce nie ciąży obowiązek, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w at. 21 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat

- należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3.

Jak wskazano w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 12 ust. 2 UPO jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Wnioskodawca dysponuje odpowiednim certyfikatem rezydencji kontrahenta szwedzkiego.

Zatem biorąc pod uwagę postanowienia art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 2 UPO Wnioskodawca prawidłowo określił stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego - 5% wartości (wypłacanego) wynagrodzenia brutto.

Na etapie przygotowania projektu niniejszej interpretacji tutejszy Organ podatkowy dokonał analizy orzecznictwa w zakresie opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu wynajmu urządzeń zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych (w tym wyroku powołanego przez Wnioskodawcę). Zaznaczyć przy tym należy, że poprawność wykładni dokonanej przez Organ podatkowy w niniejszym akcie interpretacyjnym znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 516/10 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.