IPPB5/423-101/14-8/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) oraz w piśmie z dnia 22 kwietnia 2014 r. (data nadania 22 kwietnia 2014 r., data wpływu 24 kwietnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie organu nr IPPB5/423-101/14-5/KS z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data nadania 11 kwietnia 2014 r., data doręczenia 14 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dochodów wydatkowanych na nabycie składników będących przedmiotem aportu (Nieruchomości) do spółki osobowej,

* skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci Nieruchomości do spółki osobowej,

* skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ("Uczelnia") jest uczelnią niepubliczną wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r. Nr 572, z późn. zm.). Na podstawie statutu Uczelni, do jej podstawowej działalności należy m.in. (1) kształcenie studentów w celu ich przygotowania do pracy zawodowej i naukowej, (2) prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz świadczenie usług badawczych oraz opiniodawczych i eksperckich, kształcenie i promowanie kadr naukowych, (3) kształcenie w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy, (4) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury narodowej, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych ("działalność statutowa"). Od początku swojego istnienia Uczelnia nie prowadziła i nie prowadzi innej działalności poza działalnością statutową.

Część dochodów uzyskanych z działalności statutowej Uczelnia przeznaczyła na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku ("Nieruchomość"). Nabyta Nieruchomość stanowi jedną z baz lokalowych Uczelni i jest wykorzystywana do prowadzenia zajęć dla studentów.

W związku z reorganizacją sposobu zarządzania majątkiem, Wnioskodawca planuje wydzielenie Nieruchomości i wniesienie jej w drodze aportu do odrębnego podmiotu, którego jedynym celem działania byłoby administrowanie i zarządzanie Nieruchomością. Podmiotem tym byłaby spółka osobowa z siedzibą w Polsce lub na Słowacji ("Spółka osobowa").

W przypadku podjęcia decyzji o przeniesieniu Nieruchomości do spółki z siedzibą na Słowacji, spółką tą byłby podmiot funkcjonujący w formie "komanditná spoloćnost" ("SKS"). Wnioskodawca będzie w niej pełnić funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla SKS, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku SKS wskazanych w umowie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania SKS kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do dochodów SKS, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie SKS. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowić będzie dochód SKS i będzie podlegać opodatkowaniu na poziomie SKS. Zatem, w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, SKS nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Polsce, ani na Słowacji. SKS w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy będzie w konsekwencji spółką transparentną podatkowo, posiadającą cechy polskiej spółki osobowej.

Niezależnie jednak od jurysdykcji Spółki osobowej, poza Wnioskodawcą, jej wspólnikami będą osoby fizyczne lub osoby prawne, polscy rezydenci podatkowi.

Nieruchomość zostanie przeniesiona do Spółki osobowej w formie aportu na pokrycie wkładu Wnioskodawcy. Dalsze korzystanie z Nieruchomości przez Wnioskodawcę odbywać się będzie na podstawie umowy leasingu finansowego zawartej ze Spółką osobową.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości Spółka osobowa zostanie przekształcona w spółkę kapitałową. W przypadku spółki polskiej będzie to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (sp. z o.o.), a w przypadku spółki słowackiej "spoločnost's ručenim obmedzeným" (s.r.o.), stanowiąca odpowiednik polskiej sp. z o.o.

W uzupełnieniu z dnia 22 kwietnia 2014 r., Wnioskodawca doprecyzował zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o następujące informacje:

1. Na skutek planowanego przekształcenia Spółki osobowej w spółkę kapitałową aktywo Wnioskodawcy, jakim jest ogół praw i obowiązków Spółki osobowej zostanie zamienione w aktywo w postaci udziałów Spółki kapitałowej. Ponieważ jednak wartość ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej będzie korespondowała z wartością udziałów w Spółce kapitałowej, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia majątkowego rozumianego jako wzrost wartości aktywów.

2. Na moment przekształcenia stosunek udziałów Wnioskodawcy, jaki uzyska w przekształconej Spółce kapitałowej, odpowiadać będzie stosunkowi udziału posiadanego przez Wnioskodawcę w przekształcanej Spółce osobowej.

3. Ustalony w umowie Spółki kapitałowej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki odpowiadać będzie poziomowi jego udziału w zyskach Spółki osobowej, wynikającego z umowy Spółki osobowej.

4. W wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie do zmiany wartości posiadanych przez Wnioskodawcę aktywów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki osobowej, dochód Uczelni wydatkowany na nabycie składników aportu korzysta nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, w stosunku do dochodów wydatkowanych uprzednio na zakup składników będących przedmiotem aportu.

2. Czy wniesienie przez Uczelnię do Spółki osobowej Nieruchomości nie będzie stanowiło, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT, zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego po stronie Uczelni.

3. Czy przekształcenie Spółki osobowej w spółkę kapitałową nie będzie zdarzeniem powodującym powstania przychodu podatkowego po stronie Uczelni.

Przedmiotem interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego numerem 3, dotyczącego przekształcenia formy prawnej polskiej spółki osobowej w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W pozostałym zakresie, tj. odnośnie pytań numer 1 i 2, oraz pytania numer 3 w zakresie skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej słowackiej spółki osobowej ("komanditná spoloćnost") w spółkę kapitałową ("spoločnost's ručenim obmedzeným") stanowiącą odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 3.

W ocenie Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki osobowej w spółkę kapitałową nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

W świetle powyższej regulacji pojawiła się więc wątpliwość czy objęcie przez Wnioskodawcę, w wyniku przekształcenia Spółki osobowej w spółkę kapitałową, udziałów tej ostatniej może być zdarzeniem powodującym skutki podatkowe dla Wnioskodawcy.

Jednocześnie art. 17 ust. 1e ustawy o CIT zastrzega, że zwolnienie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, stosuje się w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

Z przepisów art. 17 ustawy o CIT jednoznacznie wynika zatem powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem na cele statutowe bądź lokowaniem wyłącznie w sposób dopuszczony przez ustawę o CIT. Jednocześnie zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, nabywanie udziałów w spółkach kapitałowych nie mieści się w hipotezie art. 17 ust. 1e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby skutek taki mógł wystąpić, należało by uznać, że w wyniku przekształcenia Spółki osobowej dochodzi po stronie Wnioskującego do powstania przychodu do opodatkowania.

Tymczasem, co do zasady mając na uwadze katalog przychodów podatkowych zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, za przychód należy uznać wymierne i definitywne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.

Należy zwrócić uwagę, że w wyniku przekształcenia spółka kapitałowa stanie się właścicielem całego majątku Spółki osobowej, który został przez Spółkę osobową nabyty, wytworzony lub uzyskany w trakcie jej działalności. Wnioskodawca nie otrzyma jednak z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ u Wnioskodawcy przekształcenie spowoduje jedynie zmianę statusu ze wspólnika Spółki osobowej na wspólnika spółki kapitałowej, przy czym jego udział w spółce kapitałowej będzie wprost odpowiadał utraconemu statusowi wspólnika Spółki osobowej. Tym samym nie można twierdzić, że w wyniku przekształcenia Spółki osobowej w spółkę kapitałową u Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy ze względu na osiągnięcie przysporzenia majątkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, planowane przekształcenie nie spowoduje również u Wnioskodawcy powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym za przychód uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W efekcie, aby przychód podatkowy wystąpił na mocy wymienionego przepisu, konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

W przypadku wskazanym w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do spełnienia żadnej z wymienionych przesłanek. Uzyskanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej nie nastąpi w drodze objęcia udziałów, lecz w drodze złożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej (spółce kapitałowej). Proces przekształcenia nie będzie się również wiązać z wniesieniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek wkładów do spółki przekształcanej, w tym wkładów w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Powyższe wnioski potwierdzone zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. IPPB3/423-222/13-4/DP), który zgodził się z wnioskodawcą, że uzyskanie przez wnioskodawcę udziałów w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie mieści się w hipotezie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ uzyskanie udziałów w spółce kapitałowej nie nastąpi w drodze objęcia udziałów, lecz w drodze złożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce kapitałowej.

Także w interpretacji z dnia 4 września 2012 r. (sygn. IPPB3/423-384/12-2/DP) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zgodził się z wnioskodawcą, że "w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (Sp. z o.o.). Jak bowiem wcześniej zaznaczono w związku z przekształceniem, wnioskodawca złoży jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej (Sp. z o.o.) i tym samym nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia na rzecz Sp. z o.o. Majątek SKA przejdzie na Sp. z o.o. na mocy przepisów prawa, więc brak jest konieczności wnoszenia wkładów do Sp. z o.o. W świetle faktu, iż nie będzie występował przedmiot wkładu do Sp. z o.o. badanie pieniężnego, czy niepieniężnego charakteru wkładu jest bezprzedmiotowe. Podsumowując, żadna z przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.p. nie zostanie spełniona w przypadku przekształcenia SKA w Sp. z o.o., a w związku z tym przekształceniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przekształcenie Spółki osobowej w spółkę kapitałową nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych przekształcenia formy prawnej spółki osobowej w spółkę kapitałową - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołane interpretacje indywidualne mają jedynie walor informacyjny i nie mogą być wiążące dla tutejszego organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.