IPPB5/423-1001/12-5/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. (data nadania 3 stycznia 2013 r., data wpływu 4 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze związane z wyceną nieruchomości i obsługą prawną procesu inwestycyjnego, bez względu na końcowy efekt (zawarcie transakcji i nabycie obiektu czy też odstąpienie od nabycia danej nieruchomości) - jest prawidłowe.

W dniu 11 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do innych niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi doradcze związane z wyceną nieruchomości i obsługą prawną procesu inwestycyjnego, bez względu na końcowy efekt (zawarcie transakcji i nabycie obiektu czy też odstąpienie od nabycia danej nieruchomości).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Wnioskodawca") jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Polski, której głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i wynajem nieruchomości komercyjnych.

W toku prowadzonej działalności inwestycyjnej Wnioskodawca korzysta z usług doradczych, w szczególności polegających na dokonywaniu analizy wartości rozważanych obiektów inwestycyjnych oraz usług prawnych w związku z prowadzonymi negocjacjami i przygotowaniem dokumentacji prawnej w zakresie ich nabycia.

Nabycie przedmiotowych obiektów może odbywać się zarówno poprzez nabycie udziałów w spółkach celowych posiadających te nieruchomości (tzw. share deal), jak również przez nabycie bezpośrednio danego obiektu (tzw. asset deal).

W praktyce, należy wskazać, iż tylko niewielka część analizowanych projektów inwestycyjnych kończy się finalizacją umowy i nabyciem danej nieruchomości lub udziałów w spółce celowej posiadającej dany obiekt.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione w związku z usługami doradczymi związane z wyceną nieruchomości (potencjalnych obiektów inwestycyjnych) i obsługą prawną procesu inwestycyjnego stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o p.d.o.p."), tj. w dacie ich poniesienia bez względu na końcowy efekt ("zawarcie transakcji i nabycie obiektu, czy też odstąpienie od nabycia danej nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wydatki poniesione w związku z usługami doradczymi świadczonymi w związku z prowadzonym procesem inwestycyjnym, polegające, w szczególności na wycenie rozważanych obiektów inwestycyjnych, usługach związanych z obsługą prawną procesu inwestycyjnego (negocjacje, przygotowanie dokumentacji prawnej transakcji) stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. bez względu na końcowy efekt, tj. czy dochodzi do zawarcia transakcji i nabycia obiektu, czy też odstąpienia od niej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wydatki na usługi doradcze bez wątpienia są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. W przypadku działalności Wnioskodawcy, usługi polegające na analizie wartości potencjalnego obiektu inwestycyjnego (wycenie), jak również obsłudze prawnej procesu inwestycyjnego warunkują przyszłe dochody (przychody z najmu oraz zysk kapitałowy związany z przyrostem wartości nabytej nieruchomości).

Przedmiotowe wydatki spełniają następujące kryteria:

* zostały poniesione przez Wnioskodawcę,

* mają charakter definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została

Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona;

* pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą,

* zostały poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* zostały właściwie udokumentowane,

* nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotowe wydatki (związane z powyższymi usługami doradczymi) nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stąd moment ich uznania za koszty uzyskania przychodu określa art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.: " (...) Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (...)".

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 30 września 2008 r. (sygnatura IPPB3/423- 1017/08-4/AS). Pośrednio potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych odnoszące się do usług obsługi prawnej w związku z nabyciem akcji/udziałów: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygnatura akt III SA/Wa 2893/2002: "Kosztów obsługi prawnej na etapie podejmowania decyzji o zakupie udziałów nie można traktować jako wydatków na nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, ponieważ pojęcie "wydatki na nabycie" oznacza koszty bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie" oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 stycznia 2006 r. sygnatura akt II FSK 229/05 i w wyroku z dnia 7 września 2004 r., sygnatura akt FSK 324/2004: "Przez wydatki na nabycie akcji, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zdarzenia przyszłego. W zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Należy jednak w tym miejscu zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów), obciąża Podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w toku prowadzonej działalności inwestycyjnej korzysta z usług doradczych, w szczególności polegających na dokonywaniu analizy wartości rozważanych obiektów inwestycyjnych oraz usług prawnych w związku z prowadzonymi negocjacjami i przygotowaniem dokumentacji prawnej w zakresie ich nabycia. Nabycie przedmiotowych obiektów może odbywać się zarówno poprzez nabycie udziałów w spółkach celowych posiadających te nieruchomości (tzw. share deal) jak również przez nabycie bezpośrednio danego obiektu (tzw. basset deal).

Jak wskazuje Wnioskodawca, w praktyce tylko niewielka część analizowanych projektów inwestycyjnych kończy się finalizacją umowy i nabyciem danej nieruchomości lub udziałów w spółce celowej posiadającej dany obiekt.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na usługi doradcze jak i obsługę prawną - co do zasady - stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże zastrzec należy, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wykazania w sposób wiarygodny, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Odnosząc się natomiast do kwestii potrącalności ww. wydatków, należy stwierdzić, iż przedmiotowe wydatki należy kwalifikować do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty "pośrednie") to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Jako koszty pośrednie przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z całokształtem prowadzonej działalności.

W przedmiotowej sprawie, koszty ponoszone były przez Spółkę w celu dokonywania analizy wartości rozważanych obiektów inwestycyjnych (w przypadku usług doradczych) zaś w przypadku usług prawnych w związku z prowadzonymi negocjacjami i przygotowaniem dokumentacji prawnej w zakresie ich nabycia.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia wydatków na usługi doradcze związane z wyceną nieruchomości (potencjalnych obiektów inwestycyjnych) i obsługę prawną procesu inwestycyjnego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dacie ich poniesienia, bez względu na końcowy efekt (zawarcie transakcji i nabycie obiektu czy też odstąpienie od nabycia danej nieruchomości), jest prawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast w odniesieniu do powołanych interpretacji, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.