IPPB5/423-10/11-3/AS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki biernych rozliczeń międzyokresowych utworzonych na koszty remontu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki biernych rozliczeń międzyokresowych utworzonych na koszty remontu - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki biernych rozliczeń międzyokresowych utworzonych na koszty remontu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w oparciu o wpis do KRS i jest podatnikiem p.d.o.p. Dochód z działalności jest przeznaczany na działalność statutową Organizacji X. i jest zwolniony z p.d.o.p. na podstawie art. 17 u.p.d.o.p. W roku 2010 Spółka zamierza utworzyć bierne rozliczenia międzyokresowe na koszty remontów w budynku Spółki, który jest własnością Wnioskodawcy. Rezerwa (bierne rozliczenie międzyokresowe w wysokości 60 tys. zł) zostanie utworzona na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj. w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń wobec wykonawcy remontu związanych z bieżącą działalnością. Wartość tych świadczeń można oszacować, ponieważ z wykonawcą podpisano umowę na wykonanie remontu. Remont dotyczy budynku Spółki (adres:..), który jest własnością Wnioskodawcy. Budynek udostępniany jest Stowarzyszeniom X-Y federowanym przez Organizację X. Utworzenie biernego rozliczenia międzyokresowego w roku 2010 ma na celu przedstawienie w sprawozdaniu finansowym rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej Spółki nie tylko na dzień bilansowy ale i z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów sprawozdawczych.

Podsumowanie:

* wartość remontu jest znana, wynika z umowy podpisanej z wykonawcą i wynosi 96 tys. zł

* ze względu na warunki atmosferyczne (śnieg i mróz) i charakter budynku (organizacja konferencji i szkoleń w okresie poza lipcem i sierpniem) remont przeprowadzony ma zostać w okresie VII i VIII 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy utworzone bierne rozliczenia międzyokresowe na koszty remontu budynku Wnioskodawcy stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Utworzone bierne rozliczenia międzyokresowe są kosztami uzyskania przychodów, ponieważ spełniają wymagania określone w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. a mianowicie:

* odnoszą się do przychodów roku podatkowego 2010,

* zostały zarachowane,

* są określone co do rodzaju i kwoty.

Na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zagadnienie tworzenia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Również działający przy Ministrze Finansów Komitet Standardów Rachunkowości wydał Krajowy Standard Nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz. Urz. Ministra Finansów z 2008 r. Nr 12, poz. 90), określający zasady ujmowania w księgach rachunkowych m.in. rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz ich wyceny, a także prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

Ustawa o rachunkowości wymaga, aby jednostki:

Należy zaznaczyć, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów to instrument prawa bilansowego związany z ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, tj. wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów najczęściej interpretowane są jako rezerwy na pokrycie przewidywanych kosztów, które są związane z osiągniętymi przychodami lub okresem rozliczeniowym.

Powyższe potwierdza opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, w którym Spółka wskazała, że: "Rezerwa (bierne rozliczenie międzyokresowe w wysokości 60 tys. zł) zostanie utworzona na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości". Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Warunkiem ujęcia (utworzenia) rezerwy lub ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest wiarygodne oszacowanie kosztów, których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wiąże się z ujęciem w rachunkowości kosztów, co prowadzi do obowiązku ich klasyfikacji dla celów podatkowych. Zaznaczyć wyraźnie należy, ze koszt w ujęciu ekonomicznym nie jest tożsamy z kosztem uzyskania przychodów w ujęciu podatkowym. Pojęcie kosztu uzyskania przychodów jest pojęciem węższym od pojęcia kosztu ponoszonego przez jednostkę w toku swojej działalności. Nie każdy poniesiony wydatek zaksięgowany przez podatnika w koszty działalności jednostki stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów.

Ustawa o rachunkowości służąca przede wszystkim obrotowi gospodarczemu wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, ale także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów sprawozdawczych. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika. Dlatego też w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przyjęto zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, a koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktycznie lub prawnie wystąpi w rzeczywistości.

Jak wykazano powyżej, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są kategorią prawa bilansowego. Zgodnie z obowiązującą w prawie podatkowym zasadą autonomii prawa podatkowego ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w tworzeniu instytucji oraz pojęć na potrzeby tego prawa, a regulacje prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy podatkowe tak stanowią.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie poniesione koszty - zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Należy zwrócić przy tym uwagę, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl art. 9 ust. 1, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Wskazać należy, że zasady prowadzenia ewidencji rachunkowej przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) i tylko w tym zakresie ustawa podatkowa odsyła do przepisów bilansowych. Przepis art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą takich zapisów są zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

Podstawą zapisów mogą być również dowody księgowe sporządzone przez jednostkę, wymienione w art. 20 ust. 3 ustawy o rachunkowości:

Ponadto, w szczególnym przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 należy wskazać, że utworzone bierne rozliczenia międzyokresowe na koszty remontu budynku Wnioskodawcy jako ujęte bilansowo dla celów księgowych zobowiązanie Spółki, nie stanowią na gruncie podatkowym kosztu uzyskania przychodów. Zapis w księgach rachunkowych Spółki nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i faktu poniesienia kosztu remontu budynku. Co istotne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w ustawie podatkowej jako taki koszt. Wobec tego, że bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów na remont budynku, co wykazano powyżej, nie stanowi na gruncie podatkowym kosztu uzyskania przychodów, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przywołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający moment potrącenia kosztu.

Choć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia (dokonania) rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu. Omawiając opisane we wniosku zagadnienie dla pełnej interpretacji przedmiotowego zagadnienia należy zatem odnieść się do kwalifikacji prawnopodatkowej kosztów samego remontu i regulacji prawnej określającej moment poniesienia kosztu uzyskania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać zatem należy, że koszty remontów, związane z prowadzeniem działalności Spółki, stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. "koszty pośrednie"). Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia.

Jednocześnie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na remont budynku Spółki, jako instrument prawa bilansowego związany z księgowym ustaleniem prawdopodobnych zobowiązań, nie stanowią na gruncie prawa podatkowego kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki biernych rozliczeń międzyokresowych utworzonych na koszty remontu należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ podatkowy udzielił interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie ściśle określonym wnioskiem Spółki i wobec zapytania sformułowanego odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki biernych rozliczeń międzyokresowych utworzonych na koszty remontu. Zgodnie z przepisami art. 14b Ordynacji podatkowej regulującymi kwestie wniosku o wydanie intepretacji indywidualnych, Organ podatkowy związany jest opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym oraz przedstawionym własnym

iem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego, dlatego też uzasadnionym w sprawie było nawiązanie do przepisów regulujących kwalifikację prawnopodatkową określonego kosztu, która determinuje określenie momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jakkolwiek nie były one przedmiotem zapytania Spółki. Kompleksowe uzasadnienie w tej kwestii ma na celu pełne i zrozumiałe zobrazowanie tematu opisanego we wniosku Spółki.

Organ podatkowy, wobec ściśle sformułowanego we wniosku zapytania Spółki, nie ma jednak uprawnień do wydawania wiążących rozstrzygnięć w powyższym zakresie, bowiem zagadnienie szczegółowej kwalifikacji prawnopodatkowej określonego kosztu poniesionego w związku z remontem budynku Spółki oraz wskazanie na moment poniesienia kosztu mogą stać się przedmiotem odrębnych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, po złożeniu przez Spółkę wniosków w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.