IPPB5/423-10/10-2/DG - Moment zaliczenia przez przedsiębiorcę wydatków na inwestycję deweloperską (koszty reklamy, marketingu, prowizji) do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia wydatków na inwestycję deweloperską do kosztów uzyskania przychodów uznaje się - za nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi projekt deweloperski polegający na wybudowaniu osiedla mieszkaniowego. Spółka rozpoczęła działalność w lutym 2007 r. Jest to jej pierwszy projekt deweloperski. W chwili obecnej jest w trakcie ukończenia pierwszego budynku z pierwszego etapu projektu. Przewiduje się otrzymanie pozwolenia na użytkowanie i przekazanie mieszkań do końca lutego 2010 r.

Spółka na koncie zapasów gromadzi koszty bezpośrednio związane z projektem deweloperskim, które stanowią, do momentu wybudowania i sprzedaży, element zapasów - produkcję w toku, które przy sprzedaży mieszkań koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do sprzedanych mieszkań.

Spółka ponosi również koszty reklamy i marketingu oraz koszty częściowych prowizji dla pośredników nieruchomości dotyczących podpisanych umów przedwstępnych zakupu mieszkań, które są związane z procesem sprzedaży. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszty sprzedaży nie stanowią elementu kosztu wytworzenia zapasów i stanowić powinny koszty danego okresu podobnie jak koszty ogólnego zarządu. Spółka ewidencjonuje te koszty zgodnie z ustawą o rachunkowości w kosztach okresu, lecz podatkowo nie uwzględnia ich w kosztach uzyskania przychodu uznając, że skoro nie osiągnęła do chwili obecnej żadnego przychodu ze sprzedaży mieszkań nie może ich zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia ale winna je rozliczyć dopiero w momencie sprzedaży mieszkań. Spółka powzięta wątpliwość czy słusznie nie ujmuje kosztów sprzedaży (kosztów reklamy, marketingu, częściowych prowizji od podpisanych umów przedwstępnych) jako kosztów pośrednio związanych ze sprzedażą, w kosztach uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia - czy nie jest zasadnym zastosowanie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pomimo, iż nie dokonała jeszcze żadnej sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszty reklamy i marketingu oraz koszty częściowych prowizji od podpisanych umów przedwstępnych sprzedaży mieszkań stanowiących ogół kosztów sprzedaży stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu czy w dacie dokonania sprzedaży do rozliczenia proporcjonalnego w momencie sprzedaży kolejnych mieszkań...

Zdaniem wnioskodawcy Spółka prawidłowo ewidencjonuje koszty reklamy, marketingu, częściowych prowizji od podpisanych umów przedwstępnych nie uwzględniając ich w kosztach uzyskania przychodu. Wnioskodawca wyszedł z założenia, iż do momentu uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań nie należy wliczać przedmiotowych kosztów do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na to, iż spółka nie osiąga żadnych przychodów z działalności deweloperskiej. Dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań koszty reklamy, marketingu oraz prowizji należy rozliczać proporcjonalnie w miarę ewoluowania procesu generowania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym wszystkie wymienione we wniosku koszty były ponoszone przez spółkę w celu wybudowania osiedla mieszkaniowego. Dla celów rachunkowych koszty inwestycji były odzwierciedlone w księgach rachunkowych na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) w kosztach wytworzenia inwestycji. Spółka jak dotąd traktowała wymienione koszty związane z inwestycją jako koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą inwestycji (zamierzeniem spółki było potrącenie tych kosztów w momencie sprzedaży inwestycji lub jej części, np. mieszkań).

Na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.

Na gruncie ustawy o rachunkowości w kwestii rozliczania kosztów w czasie chodzi o podjęcie wyważonej decyzji opartej w szczególności o zasadę współmierności kosztów i przychodów, czy poniesione w danym okresie koszty, a dotyczące okresów przyszłych należy ująć w księgach i odnieść do wyniku finansowego bieżącego, czy też przyszłego okresu. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku) firmy, jest momentem mającym również wpływ na wynik podatkowy (dochód). Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia o rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są co prawda podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

- zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

Artykuł 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni. W prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż spółka na koncie zapasów gromadzi koszty bezpośrednio związane z projektem deweloperskim, które stanowią, do momentu wybudowania i sprzedaży, element zapasów - produkcję w toku, które przy sprzedaży mieszkań koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do sprzedanych mieszkań. Spółka ponosi również koszty reklamy i marketingu oraz koszty częściowych prowizji dla pośredników nieruchomości. Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszty sprzedaży nie stanowią elementu kosztu wytworzenia zapasów i stanowić powinny koszty danego okresu podobnie jak koszty ogólnego zarządu. Spółka ewidencjonuje powyższe koszty zgodnie z ustawą o rachunkowości w kosztach okresu w którym zostały poniesione. Zatem, Spółka postępując zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości dla celów rachunkowych nie aktywuje wymienionych kosztów i odnosi je na wynik okresu, w którym zostały poniesione. Biorąc pod uwagę pośredni charakter ww. kosztów, Spółka powinna rozpoznawać te koszty na bieżąco także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Na podstawie powyższego koszty reklamy i marketingu należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, które stanowią koszt w dacie jego poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy podatkowej. W przypadku powyższych kosztów nie jest możliwe ustalenie jaka część działań, będzie miała wpływ na przychód ze sprzedaży konkretnego lokalu czy inwestycji. Wydatki te stanowią koszty pośrednio związane z przychodem podatkowym. Kosztami bezpośrednimi uzyskania przychodów są koszty, bez których przychód ten w ogóle nie mógłby powstać. Kosztami takimi nie będą jednak usługi marketingowe, które wspomagają sprzedaż, przyspieszają jej realizację, wpływają na zainteresowanie klientów ale nie stanowią warunku zaistnienia przychodu.

W odniesieniu natomiast do prowizji dla pośredników nieruchomości dotyczących podpisanych umów przedwstępnych sprzedaży mieszkań należy ponadto uwzględnić przepis art. 15 ust. 4g ustawy podatkowej Przepis ten rozstrzyga uznanie wynagrodzenia za pracę oraz prowizji czy premii do kosztów uzyskania przychodu. Zarówno prowizje, jak i premie stanowią należności ze stosunku pracy. Są one bowiem elementem dodatkowym w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. Konsekwentnie moment zaliczenia świadczeń wpłacanych przez Wnioskodawcę (prowizje czy premie) do kosztów podatkowych powinien zostać określony zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem art. 15 ust. 4g ustawy. Na jego podstawie należności z tytułu m.in. stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Równocześnie za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o p.d.o.p., niewypłaconych niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułu m.in. stosunku pracy, przy założeniu, że prowizje i premie wypłacone są przez spółkę w terminie. Powinny być one zaliczone do kosztów podatkowych w miesiącu, za które są należne.

Reasumując stanowisko podatnika co do kwalifikowania kosztów reklamy, marketingu oraz prowizji dla pośredników sprzedaży należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.