IPPB5/423-1/09-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Oddziału przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu 2 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poprawności zastosowania wskazanych kursów do przeliczenia waluty obcej na złote przy kompensacie wzajemnych wierzytelności w aspekcie podatkowych różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poprawności zastosowania wskazanych kursów do przeliczenia waluty obcej na złote przy kompensacie wzajemnych wierzytelności w aspekcie podatkowych różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - stanowi oddział (dalej: Oddział) niemieckiej spółki kapitałowej.

Oddział prowadzi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą polegającą między innymi na kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Oddział nabył w dniu 27 czerwca 2008 r. 100% udziałów w spółce C sp. z o.o. (dalej: spółka C).

Z uwagi na fakt, iż głównym aktywem posiadanym przez spółkę C jest nieruchomość inwestycyjna, Oddział poprzez zakup udziałów powiększył swoją ofertę, uzyskując tym samym nową powierzchnię komercyjną oferowaną najemcom na terytorium Polski.

Możliwość nabycia wskazanej nieruchomości była uzależniona od zakupu udziałów w spółce C. W szczególności, ze względów biznesowych oraz preferencji sprzedającego, nie było możliwe bezpośrednie nabycie nieruchomości przez Oddział.

Na skutek przeprowadzenia ogółu czynności związanych z nabyciem przez Oddział udziałów w spółce C doszło do kompensaty następujących wierzytelności pomiędzy Oddziałem a spółką C:

Lp. -Kwotaw EUR -Kurswalutowy -Rodzajkursu -Kwotaw PLN -Opis

Nadwyżka należności Oddziału wobec spółki C, pozostała po dokonaniu kompensaty i wyrażona w PLN, została następnie skompensowana ze zobowiązaniem Oddziału do podwyższenia kapitału w spółce C.

Zobowiązanie Oddziału do podwyższenia kapitału w spółce C w ramach wniesienia wkładu gotówkowego zostało wyrażone w stosownej uchwale o podwyższeniu kapitału w kwocie 147.736.191,55 PLN.

W toku przeliczania wierzytelności wyrażonych w walutach obcych dla celów dokonania kompensaty zastosowano ich wycenę według kursu kupna banku, z którego usług korzystał podatnik (odpowiednio z dnia 26 czerwca 2008 r. - 3,2939 oraz z dnia 27 czerwca 2008 r. -3,3103).

W sytuacji natomiast gdy dana wierzytelność została faktycznie przekonwertowana z waluty obcej na PLN, do jej przeliczenia na złote zastosowano kurs negocjowany z bankiem (3,3500), faktycznie wykorzystany do konwersji waluty obcej na PLN.

Jednocześnie należy stwierdzić, że żaden z wyżej wymienionych kursów walut nie był wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty (średni kurs NBP wg tabeli nr 123/A/NBP/2008 z dnia 2008-06-25 oraz wg tabeli nr 124/A/NBP/2008 z dnia 2008-06-26 wyniósł 3,3585).

Dodatkowo, należy zaznaczyć, że zobowiązanie wobec spółki C opisane w punkcie 3 powyższej tabeli zostało uregulowane przez Oddział ze środków zagranicznych przekazanych przez spółkę D.

Oddział, stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonał wyboru rozliczania różnic kursowych metodą podatkową, tj. metodą zgodną z postanowieniami art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Oddział poprawnie ustalił kursy walut do przeliczenia kwoty zobowiązań i należności wobec spółki Cl na dzień dokonania kompensaty, stosując odpowiednio kursy kupna walut banku, z którego usług korzystano lub kursy negocjowane z bankiem, faktycznie zastosowane do konwersji waluty obcej na PLN.

Oddział stoi na stanowisku, że zastosowane w celu ustalenia wartości kompensaty kursy waluty spełniają definicję kursu faktycznego, w związku z czym są poprawne z perspektywy obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Oddział podaje:

Stosownie do brzmienia art. 15a ustawy o p.d.o.p., dla celów ustalenia wartości kredytów, pożyczek, otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych, otrzymanych przychodów oraz kosztów w dniu ich zapłaty, wyrażonych w walucie obcej stosuje się faktycznie zastosowane kursy walut z tych dni.

Dodatkowo, stosownie do brzmienia art. 15a ust. 7 ustawy o p.d.o.p., za dzień zapłaty uznaje się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższego wynika, że ustawa o p.d.o.p. zrównuje fakt potrącenia wierzytelności z pojęciem uregulowania zapłaty. Jednocześnie, wyżej omawiany przepis posługuje się niezdefiniowanym w ustawie pojęciem "faktycznie zastosowany kurs waluty" z dnia dokonania zapłaty. W świetle wykładni językowej oraz zgodnie z ukształtowaną linią interpretacyjną organów podatkowych, kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc jednoznaczny z kursem faktycznie zrealizowanym. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień. Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt: ITPB3/423-143/08/AW).

Jak wynika z wyżej przytoczonej definicji, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie musi być kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z rzeczywistym nabyciem i zbyciem (wymiana) walut.

Wobec powyższego, zdaniem Oddziału, rozliczenie wartości kompensaty powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja kupna i sprzedaży waluty. Zdaniem Oddziału z powodu braku ustawowej definicji pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", należy odnieść się do wykładni tego pojęcia przedstawianej przez organy skarbowe, co oznacza przyjęcie, że faktycznie zastosowanym kursem waluty w sytuacji Oddziału jest kurs przyjęty przez Oddział do wyceny poszczególnych wierzytelności i zobowiązań Oddziału na dzień dokonania kompensaty, a zatem kurs kupna walut banku, z którego usług korzystano.

Co więcej, w opinii Oddziału, w sytuacji konwersji środków wyrażonych w walutach obcych na PLN, kurs faktycznie zastosowany to taki, po którym doszło do konwersji tych środków, w tym kurs negocjowany z bankiem.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który stwierdził, że kursami faktycznie zastosowanymi "są wszelkie kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym bankowe, również przy transakcjach walutowych związanych z indywidualną umową z bankiem." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt: ILP831423-12/08-2/HS).

Dodatkowo, wado przytoczyć także pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zgodnie z którym "kurs faktycznie zastosowany to taki kurs, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Co do zasady, może to zatem być kurs wynegocjowany lub wynikający z umowy." (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2008 r. sygn. akt: IBPB3/423W-12/JD/KAN-555/08/07).

Podsumowując, Oddział stoi na stanowisku, że zastosowanie do celów wyceny wzajemnych wierzytelności na dzień dokonania kompensaty kursów kupna banku, z którego usług korzystano, oraz kursów negocjowanych z bankiem faktycznie zastosowanych do konwersji waluty obcej na PLN, jest w zgodzie z brzmieniem obowiązujących przepisów art. 15a ustawy o p.d.o.p.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Wzajemne zobowiązania pomiędzy kontrahentami są trwałym elementem obrotu gospodarczego. Ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. przelew bankowy) na całym świecie, w tym i w Polsce stosuje się mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu).

Sposób dokonywania potrącenia określa na gruncie prawa materialnego przepis art. 499 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, iż "potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie ma moc wsteczną od chwili, kiedy potrącenie stało się możliwe".

Skutkiem potrącenia w świetle przepisu art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego jest umorzenie wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

Oświadczenie o potrąceniu może być złożone w sposób wyraźny lub dorozumiany. Nie jest konieczne wyraźne stwierdzenie, iż dłużnik potrąca swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, lecz wystarczy ujawnienie przez niego woli umorzenia obu wierzytelności przez ich wzajemne przeciwstawienie.

Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Potracenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.) wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) uznano, iż przy potrąceniu wierzytelności wyrażonych w walucie obcej mogą występować różnice kursowe uwzględniane w rachunku podatkowym.

W szczególności potwierdzeniem na to jest przepis art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., który brzmi:

"Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w wyniku potrącenia wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Różnice kursowe, jako kategoria ekonomiczna, najogólniej oznaczają różnice wynikające z wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu.

Powstają na skutek wahań kursów (kurs - cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut.

W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

Istotne jest to, że dla celów ewidencji i rachunkowej i podatkowej istnieje obowiązek przeliczania walut obcych na walutę polską po określonych kursach walut. Jednak nie wszystkie różnice kursowe ustalane dla celów bilansowych uznawane są przez prawo pdatkowe.

Stosownie do art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą ustalać różnice kursowe według jednej z dwóch wybranych metod:

We wniosku podano, iż Oddział - Wnioskodawca ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

A zatem, różnice kursowe jako element przychodów bądź kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc, m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) u.p.d.o.p. I tak, przykładowo:

* zgodnie z art. 15a w ust. 2 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

* zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

Z analizy zapisów ww. art. 15a ust. 2 i ust. 3 wypływa jednoznaczny wniosek, iż z różnicami kursowymi w sensie podatkowym mamy do czynienia tylko wtedy, gdy równocześnie:

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie czy należność wyrażone są w walucie obcej a sama zapłata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej.

Podkreślenia nadto wymaga, że podatkowe rozliczenie różnić kursowych - jak słusznie zauważa Wnioskodawca - jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut.

Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza.

Jednakże, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych, np. przy potrąceniu wierzytelności, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie będzie on ustalony, wówczas w takich przypadkach stosuje się kursu średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.).

Tutejszy organ podatkowy nie kwestionuje więc, że przy potrąceniu może być uwzględniony faktycznie zastosowany kurs waluty. W takim przypadku kursem faktycznie zastosowanym będzie kurs umowny, uzgodniony pomiędzy stronami dokonującymi potrącenia wzajemnych wierzytelności. W żadnym przypadku nie może to być kurs ustalony jednostronnie, nawet jeśli odbywa się to w porozumieniu z bankiem.

Ponadto należy też zauważyć, że z istoty samego potrącenia wynika, iż kwota potrącenia zarówno wyrażona w walucie obcej, jak i przeliczona na PLN w wyniku potrącenia po stronie zobowiązań i należności winna być taka sama. Oznacza to tym samym, iż kurs zastosowany do przeliczenia na PLN winien być w odniesieniu do należności i zobowiązań podlegających potrąceniu taki sam.

Z wniosku wynika, że Oddział przy nabyciu udziałów w polskiej spółce C uwzględnił w rozliczeniu podwójną kompensatę:

* w pierwszej kolejności zastosowano kompensatę zobowiązań i należności dotyczących spółki C;

* w drugiej kolejności pozostałą po kompensacie nadwyżkę należności od spółki C skompensowano z kolei ze zobowiązaniem Oddziału do podwyższenia kapitału w spółce C.

Treść wniosku wskazuje, że zanim dokonano przedmiotowych kompensat Oddział uprzednio dokonał przekonwertowania zobowiązań i należności z EURO na PLN stosując do tego celu kursy banku, z którego usług korzystał i kursy negocjowane z bankiem (szczegółowe dane zaprezentowano w zestawieniu tabelarycznym).

Mając na względzie przedstawione wyżej regulacje prawne i stan faktyczny przedstawiony we wniosku przede wszystkim należy zauważyć, iż przedmiotowe operacje przeprowadzone przez Oddział nie spełniają kryteriów operacji potrącenia, która na gruncie podatkowym powodowałaby skutki w postaci różnic kursowych. Operacje "kompensaty" - jak to nazywa Oddział de facto zostały przeprowadzone po swoistym przekonwertowaniu EURO na PLN, tj. w stanie faktycznym nie miało miejsca potrącenie należności i zobowiązań do stosownej kwoty EURO, a więc nie miało miejsca potrącenie kwoty wyrażonej w walucie obcej.

W stanie faktycznym również zapłata nastąpiła w rzeczywistości nie w EURO lecz w złotych polskich.

Natomiast w kwestii zgłoszonych wątpliwości co do zasadności zastosowanych kursów do przeliczenia z EURO na PLN wzajemnych wierzytelności, które podlegały skompensowaniu należy stwierdzić, iż kurs zastosowany do kompensaty winien przede wszystkim wynikać z uzgodnień między Oddziałem a polską spółką C. Jeżeli takich uzgodnień nie było, a na to wskazuje treść wniosku - to do zastosowania potrącenia Oddział winien przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 5 u.p.d.o.p.). Żeby doszło do potrącenia - jak już wspomniano wyżej - tym samym kursem NBP winny być przeliczone i należności i zobowiązania w kwocie podlegającej kompensacie.

Biorąc powyższe pod uwagę tutejszy organ stwierdza, iż stanowisko Oddziału w zakresie poprawności zastosowanych kursów przeliczenia EURO na PLN przy transakcji nabycia udziałów polskiej spółki C z zastosowaniem, jak to oddział określa kompensaty, jest na gruncie art. 15a ustawy o podatku dochodowym nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, że procedura wydawania interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest procedurą uproszczoną, w ramach której nie przeprowadza się postępowania dowodowego. Procedura wydawania interpretacji indywidualnej nie jest też w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej postępowaniem podatkowym, ani postępowaniem kontrolnym, które umożliwiają ocenę sprawy na podstawie materiałów źródłowych.

Wobec powyższego tutejszy organ podatkowy wydając niniejszą interpretację nie jest uprawniony do oceny poprawności danych zawartych w tabeli ujętej w treści wniosku wniosku, gdyż prawidłowość takiej oceny wymaga kontroli dokumentów źródłowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.