IPPB4/4511-934/15-2/MS2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci lokali do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów w tej spółce - jest:

* nieprawidłowe - w części ustalenia kosztów uzyskania przychodów,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 24 lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci lokali do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za objęcie udziałów w tej spółce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, dalej również jako "Podatnik" jest obywatelem Szwecji. W 2014 r., zawarł w Polsce ze swoim ojcem (obywatelem Polski) umowę dożywocia (prawem właściwym dla niniejszej umowy były przepisy prawa polskiego).

Zgodnie z postanowieniami umowy dożywocia Wnioskodawca w zamian za lokale LI, L2, L3, L4, L5, 1-G, II-G jest zobowiązany do zapewnienia swojemu ojcu mieszkania w każdoczesnym miejscu swojego zamieszkania a także do zapewnienia wyżywienia, ubrania, pokrycia kosztów światła, opału oraz zapewnienia pomocy i pielęgnacji w chorobie a także sprawić pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Strony określiły łączną wartość umowy na 2.535 000 zł, która to została skalkulowana w oparciu o sumę wartości rynkowych poszczególnych lokali. Zgodnie z ustaleniami stron wydanie lokali, o których mowa powyżej nastąpiło 1 stycznia 2015 r.

Przedmiotowe lokale znajdują się w budynku powstałym w latach 30 ubiegłego stulecia i zostały nabyte przez ojca Wnioskodawcy w latach 1998 - 2000 na podstawie umów sprzedaży, darowizn oraz w drodze spadku. Od stycznia 2015 r. Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik podatku do towarów i usług i wynajmuje nabyte lokale (4 z pośród 7 w stosunku do reszty poszukiwani są najemcy). Jeden z lokali jest wynajmowany na cele mieszkalne, trzy dla firm jak miejsca biurowe, natomiast pozostałe cztery nie są wynajmowane z uwagi na tymczasowy brak zainteresowanych (wolne lokale będą przeznaczone na wynajem powierzchni biurowej). W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca rozlicza się na podstawie ryczałtu ewidencjonowanego, o czym przed powstaniem pierwszego przychodu poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych lokali.

Wnioskodawca w ramach reorganizacji swojego przedsięwzięcia w zakresie wynajmu lokali oraz zwiększenia możliwości inwestycyjnych, rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do której nabyte lokale zostałyby wniesione aportem w wartości 2.535 000 zł. W zamian za wniesienie aportu Wnioskodawca otrzyma udziały w wartości nominalnej 2.535 000 zł. Aport zostanie przekazany w całości na kapitał zakładowy spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z wniesieniem aportu do spółki z o.o. w formie wyżej wymienionych lokali powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy podatnik będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e wyżej wymienionej ustawy.

2. Czy w związku z wniesieniem aportu w formie wyżej wymienionych lokali przed upływem 5 lat przed okresem nabycia nie powstanie przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. Czy w związku z wniesieniem aportu w formie wyżej wymienionych lokali nie powstanie przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

4. Czy w związku z wniesieniem aportu w formie wyżej wymienionych lokali nabytych uprzednio na podstawie umowy dożywocia będzie miał zastosowanie przepis art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.) dalej u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. nominalną wartość udziałów w spółce, objętych za wkład niepieniężny. Oznacza to, że w przedstawionym powyżej stanie przyszłym Wnioskodawca zawiązując spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i obejmując w niej udziały w zamian za wkład niepieniężny osiągnie przychód w wysokości nominalnej objętych udziałów. Natomiast w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. ustawodawca wskazuje koszty uzyskania przychodu, które podatnik ma prawo wykazać w związku z objęciem udziałów w zamian za aport będący środkiem trwałym. Stosownie do wyżej wymienionego przepisu za koszt uzyskania przychodu uznaje się wartość początkową przedmiotu wkładu, zaktualizowana zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszoną o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie dokonywał i nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących planowanym przedmiotem aportu, jak również wartość planowanego przedmiotu aportu od momentu nabycia do jego planowanego wniesienia nie uległa zamianie. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 22g ust. 1 za wartość początkową w przypadku umów dożywocia należałby uznać wartość rynkową lokali z dnia ich nabycia przez Wnioskodawcę. Wartość to została określona przez strony w umowie dożywocia od czego Podatnik zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodem z tytułu objęcia udziałów jest różnica pomiędzy przychodem z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. a kosztem uzyskania przychodu o którym mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Dochód ten podlega opodatkowaniu stawką 19% podatku. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym oznacza to ze dochód u Wnioskodawca nie pojawi się z uwagi, że wysokość przychodów będzie odpowiadała wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roki i kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wyżej wymieniona norma prawna nie ma zastosowania stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f. w przypadku w którym podatnik wniesie w formie wkładu niepieniężnego (aportu) środek trwały do spółki.

W ocenie Wnioskodawcy zgodnie z wykładnią literalną która opiera się na literalnym znaczeniu przepisu, wynika wprost, że pomimo braku okresu przewidzianego w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wniesienia aportem do spółki lokali wymienionych w zdarzeniu przyszłym nie generuje powstania przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Przyjęcie innej interpretacji oznaczałoby potencjalne opodatkowanie tego samego źródła przychodu dwa razy. Zgodnie bowiem i z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się m.in. nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, opodatkowany stosowanie do postanowień art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

Ad. 3.

Artykuł 14 u.p.d.o.f. określa źródło przychodu powstałe z tytułu działalności gospodarczej. Ustawodawca w ust. 2 przywołanego wcześniej artykułu stanowi że przychodem są m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego będących środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Wnioskodawcy powołany powyżej przepis nie będzie miał zastosowania. Zgodnie z przyjętymi zasadami interpretacji prawa stosowanymi i zaakceptowanymi przez sądy administracyjne jak i również przez organy administracji podatkowej przepis szczególny uchyla przepis generalny. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie aportu do spółki stanowi szczególne źródło przychodów przewidziane przez ustawodawcę i jakiekolwiek przepisy bardziej ogólne nie mogą mieć zastosowania w tym przypadku. Zastosowanie innych reguł interpretacji prowadziłoby w konsekwencji do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia. Zdaniem Wnioskodawcy do przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie miał zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Ad. 4.

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych nieodpłatnie z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny. W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis nie będzie miał zastosowania. Przedmiotowy przepis ma zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania amortyzacji przez podatnika podlegającego przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza wnieść aport do spółki z o.o. która podlega opodatkowaniu według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to ta spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych a nie Wnioskodawca. Oznacza to, że ewentualne skutki zaliczenia odpisów amortyzacyjnych powinny być dokonywane na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli maja miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podstawie art. 6 ust. 1 Konwencji miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których maja zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, pożytki z nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 Konwencji).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności akcji lub innych praw w spółce, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie.

Ujecie w tym przepisie słów "mogą być opodatkowane" nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, ze zbycie nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju, o ile ustawy podatkowe danego kraju przewidują takie opodatkowanie.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in. określone w pkt 3, 7 i 8 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (pkt 7),

* odpłatne zbycie nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 8).

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast zgodnie z art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a-c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W sytuacji, gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że wykładnia językowa użytego w definicji pojęcia "działalność gospodarcza" zwrotu z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów od osób fizycznych prowadzić mogą do rozbieżnych rezultatów.

Można bowiem, odwołując się do reguł językowych (składni) języka potocznego stwierdzić tak że użyty w hipotezie zwrot "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9" oznacza, że dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy źródła.

Można też wyciągnąć wniosek, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

W odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 ustawy - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia "w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, że są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie określenia "również" - sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979).

Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, że co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Podatkowej kwalifikacji osiąganych przychodów do określonego źródła przychodów należy dokonywać w konkretnym stanie faktycznym z uwzględnieniem wszystkich aspektów rzutujących na tę kwalifikację.

Przychodem z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ustawy, są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości zdefiniowany został w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przepisów określających źródła przychodu nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Z cytowanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny (aport) po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy - zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów (akcji), czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług i wynajmuje nabyte lokale (4 z pośród 7 w stosunku do reszty poszukiwani są najemcy). Jeden z lokali jest wynajmowany na cele mieszkalne, trzy dla firm jak miejsca biurowe, natomiast pozostałe cztery nie są wynajmowane z uwagi na tymczasowy brak zainteresowanych (wolne lokale będą przeznaczone na wynajem powierzchni biurowej). W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca rozlicza się na podstawie ryczałtu ewidencjonowanego, o czym przed powstaniem pierwszego przychodu poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych lokali.

Wnioskodawca w ramach reorganizacji swojego przedsięwzięcia w zakresie wynajmu lokali oraz zwiększenia możliwości inwestycyjnych, rozważa utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do której nabyte lokale zostałyby wniesione aportem w wartości 2.535,000 zł. W zamian za wniesienie aportu Wnioskodawca otrzyma udziały w wartości nominalnej 2.535,000 zł. Aport zostanie przekazany w całości na kapitał zakładowy spółki.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeżeli wkład niepieniężny (aport) wniesiony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce otrzymanych w zamian za taki wkład.

Skoro Wnioskodawca uzyska przychód z kapitału pieniężnego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy - jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Użycie przez ustawodawcę określenia - wydatki na objęcie-oznacza, że do kosztów zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wprost zatem wynika, że przedmiotem wkładu do spółki z o.o. dla Wnioskodawcy nie będzie środek trwały. Wnioskodawca nie będzie wnosił środka trwałego do spółki z o.o. tylko będzie wnosił lokale, które nabył umową dożywocia, kilka lokali było przedmiotem najmu opodatkowanego ryczałtem. Oznacza to, że w sprawie Wnioskodawcy przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w momencie wniesienia ww. lokali do spółki z o.o. Wnioskodawca nie będzie osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, ww. lokale nie będą stanowiły środków trwałych w tej działalności, nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ww. przepis znajduje zastosowanie dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o., ale wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu jest środek trwały w prowadzonej przez wnoszącego ten wkład działalności gospodarczej. Natomiast z wniosku jednoznacznie wynika, Wnioskodawca działalności takiej nie prowadzi i nigdy nie prowadził. Oznacza to, że przywołany przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ Wnioskodawca nie używał nabytych lokali w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (zatem nie można ustalić jej wartości początkowej i wykluczone jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych), jak również lokale te nie były ujęte w ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W przypadku osoby fizycznej nieprowadzącej dotychczas działalności gospodarczej, idąc tokiem rozumowania Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu stanowiłaby wartość ustalona w taki sam sposób jak w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, co jest niedopuszczalne, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 22 ust. 1e ww. ustawy wyraźnie różnicują sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w zależności od tego co jest tym wkładem i kto wkładu tego dokonuje. Ponadto nie sposób byłoby ustalić dla Wnioskodawcy wartości, o których mowa w tym przepisie. Posługuje się on bowiem pojęciami, które osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie dotyczą, tj. wartość początkowa, odpisy amortyzacyjne.

Zauważyć należy, że kategorię "środków trwałych", o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych utożsamiać należy z przedmiotami (budynkami, lokalami, gruntami) wykorzystywanymi przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Definicja środków trwałych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest w art. 22a i 22c ustawy. Zgodnie z przepisem art. 22a ustawy - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Zgodnie natomiast z art. 22c pkt 1 ustawy - amortyzacji nie podlegają:

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przywołane przepisy regulują, jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane zgodnie z ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także poprzez użycie sformułowania "zwane (odpowiednio) środkami trwałymi" definiują dla potrzeb tej ustawy kategorię składników zaliczanych do "środków trwałych". W przepisach tych środkami trwałymi są przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej lub oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Tym samym środkami trwałymi o jakich mowa w art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są składniki majątku związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. A skoro ww. przepisy ustawy podatkowej definiują "środek trwały" jako przedmiot majątkowy wykorzystywany w działalności gospodarczej (lub oddany do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub leasingu) to sprzeczną z wyraźnym brzmieniem przepisu byłaby interpretacja polegająca na traktowaniu wszystkich nieruchomości jako "środków trwałych" niezależnie od sposobu ich wykorzystywania przez właściciela/współwłaściciela (posiadacza).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy jeszcze raz wskazać, że z uwagi na fakt, że lokale zostały nabyte przez Wnioskodawcę, który nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej, to nie mogą być środkiem trwałym, o którym mówi art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zaś lokale środków trwałych nie stanowiły, to nie można stosować dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce - przepisu odnoszącego się wyłącznie do sytuacji, kiedy przedmiotem wkładu jest środek trwały.

W rozpatrywanej sprawie odnośnie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny, zastosowanie winien znaleźć art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle ww. art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Przepis ten stosuje się m.in. w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość, która nie była środkiem trwałym. Stanowisko powyższe potwierdzone zostało w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, jak również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 950/11 i potwierdzającym to stanowisko wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 304/12.

Organ nie może zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że postąpi prawidłowo uznając za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce, które ustali na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie będącej przedmiotem zapytania przepis ten nie ma zastosowania, gdyż Wnioskodawca nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, dla której stanowiące aport lokale byłyby środkami trwałymi. Wnioskodawca winien zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przedmiotowy przepis ma zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania amortyzacji przez podatnika podlegającego przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza wnieść aport do spółki z o.o. która podlega opodatkowaniu według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i to ta spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych a nie Wnioskodawca. Oznacza to, że ewentualne skutki zaliczenia odpisów amortyzacyjnych powinny być dokonywane na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy zauważyć, że we własnym stanowisku Wnioskodawca powołał się na " art. 16 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Organ uznał to za omyłkę pisarską i przyjął, że intencją Wnioskodawcy był " art. 23 ust. 1 pkt 45a ww. ustawy".

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.