IPPB4/4511-926/15-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 16 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. wierzytelności, która wygaśnie wskutek konfuzji - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. wierzytelności, która wygaśnie wskutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która ma i na moment zdarzenia przyszłego będzie miała miejsce zamieszkania w Polsce i podlega (i podlegać będzie) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na moment opisanego poniżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej - spółki komandytowej lub spółki jawnej (dalej: "Spółka osobowa"). Spółka osobowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka kapitałowa"). Zmiana formy prawnej prowadzenia działalności ze spółki kapitałowej na spółkę osobową nastąpi w drodze jej przekształcenia, zgodnie z art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W wyniku przekształcenia cały majątek Spółki kapitałowej stanie się majątkiem Spółki osobowej.

W ramach swojej działalności, Spółka kapitałowa i Spółka osobowa będzie prowadziła działalność zarobkową, której zakres obejmować może m.in.:

* działalność holdingów finansowych;

* udzielanie kredytów.

Wnioskodawca nie wyklucza prowadzenia przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową również innej działalności zarobkowej (m.in. świadczenia usług).

W toku działalności Spółki osobowej, w wyniku decyzji biznesowej jej wspólników może dojść do likwidacji tej spółki bądź też jej rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W wyniku tych zdarzeń, Wnioskodawca może otrzymać stosownie do jego udziału w Spółce osobowej:

* środki pieniężne, lub

* inne składniki majątku istniejące na moment likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, którymi w szczególności mogą być papiery wartościowe, akcje, udziały, wierzytelności z tytułu udzielanych pożyczek czy wierzytelności o zapłatę należności z tytułu innej działalności zarobkowej lub w związku ze sprzedażą udziałów/akcji w spółkach lub inny majątek trwały lub obrotowy.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji udzielania przez spółkę kapitałową/spółkę osobową pożyczki/pożyczek do Wnioskodawcy i jej/ich niespłacenia przed likwidacją/rozwiazaniem spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w ramach majątku likwidacyjnego Wnioskodawca otrzyma wierzytelność/wierzytelności z tytułu pożyczki/ pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz z tytułu odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek. W wyniku takiego zdarzenia nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki/pożyczek oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec tej Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiazku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej).

Spółka kapitałowa jak również Spółka osobowa będą mieć na moment opisanego zdarzenia przyszłego siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, w sytuacji likwidacji bądź też rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i wydania Wnioskodawcy majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności pożyczkowej/pożyczkowych z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową wskutek dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych jej przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek, poprzez konfuzję, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego w sytuacji likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i wydania Wnioskodawcy majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności pożyczkowej/pożyczkowych z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową, wskutek czego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych mu przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek, poprzez konfuzję, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z ustawą o PIT, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy (art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT).

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem "umorzone zobowiązanie". Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PIT.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), "umorzyć" oznacza m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Termin "umorzony" zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza, zatem skutek w postaci zmniejszania lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., dalej: "k.c."), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, konieczne jest złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, konieczne jest złożenie oświadczenia woli przez dłużnika o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji bądź rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, wierzytelność Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki/pożyczek. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki/pożyczek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki/pożyczek), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki/pożyczek oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz z mocy prawa poprzez konfuzję prawa podmiotowego, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej lub jej rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, likwidacja bądź rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i wydanie Wnioskodawcy majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności pożyczkowej/pożyczkowych z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych jej przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową, na skutek czego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek, poprzez konfuzję, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek i odsetek) korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki/pożyczek i odsetek), nie spowoduje powstania przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć dodatkowo przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Wnioskodawca podkreśla, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem, jest m.in. wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co: "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania i jednoczesne wygaśnięcie wierzytelności w tej samej wysokości. Aktywa i zobowiązania zmniejszą się o tę samą kwotę, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu.

Reasumując, na gruncie przepisów ustawy o PIT, likwidacja bądź rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i wydania Wnioskodawcy majątku likwidacyjnego w postaci wierzytelności pożyczkowej/pożyczkowych z tytułu pożyczki/ pożyczek udzielonej/udzielonych jej przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową, na skutek czego dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu pożyczki/pożyczek udzielonej/udzielonych jej przez Spółkę kapitałową/Spółkę osobową oraz odsetek z tytułu tej/tych pożyczki/pożyczek, poprzez konfuzję, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w uzasadnieniu, znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego, które dotyczyły zbliżonych stanów faktycznych:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2015 r. (Nr IBPBI/1/415-1401/14/SK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2015 r. (Nr IBPBI/1/415-1333/14/BK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2014 r. (Nr IPTPB1/415-532/14-4/MR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2014 r. (Nr IPTPB1/415-466/14-4/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r. (Nr IPPB1/415-1017/14-2/AM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014 r. (Nr IPTPB1/415-442/14-2/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2014 r. (Nr IPTPB1/415-388/14-4/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. (Nr IBPBI/1/415-1186/14/JS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2014 r. (Nr IBPBI/1/415-741/14/AP) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2014 r. (Nr IPPB1/415-910/14-2/EC) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2014 r. (Nr ILPB1/415-619/14-2/IM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2014 r. (Nr ILPB1/415-712/14-2/IM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2014 r. (Nr ILPB1/415-605/14-2/IM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2014 r. (Nr IPPB1/415-634/14-2/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2014 r. (Nr ILPB2/415-466/14-2/WM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 2 kwietnia 2014 r. (Nr IPPB1/415-1325/13-5/EC) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2014 r. (Nr IPPB1/415-1241/13-2/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2014 r. (Nr IPPB1/415-1238/13-3/ES) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (Nr ITPB1/415-1076b/13/MR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2014 r. (Nr ITPB1/415-1077b/13/MR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2014 r. (Nr ILPB1/415-1129/13-4/AA) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. (Nr IPPB1/415-1026/13-2/MT) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r. (Nr ILPB4/423-279/13-4/DS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. (Nr ITPB3/423-283a/13/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2013 r. (Nr IBPBI/2/423-896/13/MS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* w interpretacji indywidualnej z dnia 8 kwietnia 2013 r. (Nr ITPB1/415-50/13/WM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W związku z powyższym Wnioskodawcy wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.