IPPB4/4511-915/15-3/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z dwóch współwłaścicieli nieruchomości, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą, składającej się z trzech działek gruntu o łącznej powierzchni 30.378 m², z których działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54/1, ma powierzchnię 29.338 m² (dalej zwana Działką Nr 54/1). Udziały w tej nieruchomości Wnioskodawca otrzymał od swoich rodziców na podstawie umowy darowizny z dnia 26 października 2012 r. Darowizna została dokonana do majątku prywatnego Wnioskodawcy w celach nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza sprzedać swój udział w części Działki Nr 54/1 na rzecz osoby trzeciej. W związku z tym Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem zamierza dokonać podziału geodezyjnego Działki Nr 54/1 w taki sposób, aby w jego wyniku wydzielona została działka gruntu, która będzie w całości przedmiotem sprzedaży na rzecz wspomnianej osoby trzeciej (dalej: Nowo Wydzielona Działka). W wyniku podziału Działki Nr 54/1 nie zmieni się struktura własności Działki Nr 54/1 ani Nowo Wydzielonej Działki - zarówno Wnioskodawca jak i drugi współwłaściciel (dotychczasowi współwłaściciele) nadal będą posiadali taką samą wielkość udziałów w nieruchomościach jak przed podziałem.

W związku z planowaną sprzedażą udziału w powstałej w wyniku podziału geodezyjnego Nowo Wydzielonej Działce, w czerwcu 2015 r. Wnioskodawca zawarł z przyszłym nabywcą przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: Umowa Przedwstępna). Po spełnieniu się szeregu warunków wskazanych w Umowie Przedwstępnej zawarta zostanie przyrzeczona umowa sprzedaży. Wnioskodawca zakłada, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży udziału w Nowo wydzielonej Działce będzie miało miejsce nie wcześniej niż 1 stycznia 2018 r., tj. po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości.

Może się jednak zdarzyć, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta przed 1 stycznia 2018 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w Nowo Wydzielonej Działce. Gdyby przyrzeczona umowa sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce została zawarta przed upływem wspomnianych 5 lat, Wnioskodawca zamierza przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego w którym zawarta zostanie umowa przyrzeczona sprzedaży, przeznaczyć całość lub część dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nabyłby na swoją rzecz jedno lub więcej mieszkań, albo budynek mieszkalny, albo nieruchomość gruntową lub udział w takiej nieruchomości, albo wykonałby rozbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku lub lokalu mieszkalnego. Jeżeli nabyte mieszkanie (mieszkania) czy budynek (budynki) byłyby w stanie deweloperskim, koszty wykończenia Wnioskodawca również pokryłby z dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w Nowo Wydzielonej Działce.

Wspomniany lokal (lokale) czy budynek (budynki) mieszkalny Wnioskodawca nabyłby na cele mieszkaniowe, jednak mając na uwadze daleki horyzont czasowy, na ten moment trudno jednoznacznie powiedzieć w jaki sposób Wnioskodawca wykorzystywał będzie bezpośrednio po nabyciu mieszkanie (mieszkania) czy budynek (budynki) zakupione za środki uzyskane ze zbycia udziału w Nowo Wydzielonej Działce. Możliwe jest, że przed rozpoczęciem wykorzystywania mieszkania (mieszkań) lub budynku (budynków) na własne potrzeby mieszkaniowe, zakupione nieruchomości mieszkalne (lub jedna z nich) zostaną przez niego na jakiś czas wynajęte.

Wnioskodawca posiada status rolnika oraz prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEIDG, polegającą na sezonowej sprzedaży kwiatów, roślin, nasion, nawozów, oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. W miesiącach marzec-kwiecień działalność rolnicza dotyczy działów specjalnych produkcji rolnej - produkcja kwiatów balkonowych i rabatowych w szklarniach, które znajdują się na Działce Nr 54/1, lecz nie na terenie Nowo Wydzielonej Działki. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność pozarolnicza obejmuje sprzedaż ziemi do kwiatów, nawozów oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. Biorąc pod uwagę sezonowość prowadzonej działalności, Wnioskodawca aktywnie prowadzi działalność w okresie od marca do czerwca-lipca, a w pozostałym okresie działalność Wnioskodawcy jest zawieszona, co Wnioskodawca zgłasza do CEIDG.

Ponadto, od listopada 2012 r. do marca 2014 r. Wnioskodawca wynajmował osobie trzeciej znajdujący się na Działce Nr 54/1 i będący jego współwłasnością dom. Podatek dochodowy od przychodów z tego najmu rozliczany był w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze względu na fakt, iż dom ten należy do jego majątku osobistego i w żadnym czasie nie był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca rozliczał ten najem jak tzw. najem prywatny. Od maja 2015 r. Wnioskodawca ponownie wynajmuje osobie trzeciej znajdujący się na Działce Nr 54/1 i będący jego współwłasnością dom. Podobnie jak we wcześniejszym okresie, ze względu na fakt, że przysługujący mu udział w nieruchomości należy do jego majątku osobistego, nie związanego ani z prowadzoną działalnością gospodarczą ani z działalnością rolniczą, ani też najem nie jest przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, najem ten jest traktowany i rozliczany przez niego jako "najem prywatny". Ani grunt ani znajdujące się na nim zabudowania nie zostały wprowadzone przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych. Wykorzystywane przez Wnioskodawcę szklarnie zostały wybudowane przez poprzednich właścicieli Działki Nr 54/1, a Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie w wyniku otrzymanej darowizny udziału w tej działce (szklarnie nie zostały wybudowane przez Wnioskodawcę). Natomiast znajdujące się na części Działki Nr 54/1 korty tenisowe oraz budynek socjalny o powierzchni 108 m² wybudowane zostały przez drugiego współwłaściciela Działki Nr 54/1 i wykorzystywane są przez tego współwłaściciela na potrzeby prowadzenia klubu tenisowego, który prowadzony jest w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej. Ta część Działki Nr 54/1 na której znajduje się ww. infrastruktura sportowa oraz szklarnie znajduje się poza terenem, który stanowił będzie Nowo Wydzieloną Działkę.

Udział w nieruchomości nie został nabyty przez Wnioskodawcę w związku z działalnością gospodarczą ani też na cele jej prowadzenia, ale obecnie jej mniejsza część wykorzystywana jest przez niego na prowadzenie działalności gospodarczej oraz prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, a przez drugiego współwłaściciela na prowadzenie działalności gospodarczej (9.000 m² gruntu oraz ok. 108 m² budynków) i w tej części związana jest z tą działalnością, co znajduje odzwierciedlenie w decyzjach ustalających łączne zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku od nieruchomości na poszczególne lata. Natomiast ta część Działki Nr 54/1, która po podziale będzie stanowiła Nowo Wydzieloną Działkę, w której udział zostanie w przyszłości zbyty przez Wnioskodawcę nie była wykorzystywana na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ani na potrzeby prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej.

Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej w Zakresie nabywania i odsprzedaży nieruchomości, świadczenia usług deweloperskich, ani pośrednictwa w handlu nieruchomościami, a nieruchomość, której jest współwłaścicielem i z której wydzielona zostanie Nowo Wydzielona Działka, nie została nabyta w celach odsprzedaży (w celach handlowych) lecz spożytkowania w celach prywatnych. Ponadto Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych zmierzających do znalezienia nabywcy, jak również nie będzie podejmował czynności mających na celu uzbrojenie terenu czy uzyskanie warunków zabudowy dla Nowo Wydzielonej Działki.

Znajdujące się na Działce Nr 54/1 szklarnie, które Wnioskodawca wykorzystuje do wspomnianej produkcji kwiatów balkonowych i rabatowych, oraz infrastruktura służąca do prowadzenia klubu tenisowego znajdują się poza terenem z którego wyodrębniona zostanie Nowo Wydzielona Działka. Natomiast pozostała powierzchnia gruntów, w tym ta część Działki Nr 54/1, z której wydzielona zostanie Nowo Wydzielona Działka, oraz pozostałe budynki nie były i nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ani przez drugiego współwłaściciela ani przez Wnioskodawcę, a powierzchnia 20.339 m² (powierzchnia całej Działki Nr 54/1 wynosi 29.338 m²) klasyfikowana jest jako grunty gospodarstw rolnych. Właśnie z tej części nieruchomości gruntowej klasyfikowanej jako grunty gospodarstw rolnych wydzielona zostanie Nowo Wydzielona Działka, w której udział będzie przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę.

Grunt, który stanowił będzie Nowo Wydzieloną Działkę nie był nabyty ani związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, ani też nie był faktycznie wykorzystywany przez Wnioskodawcę ani przez drugiego współwłaściciela do prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce Wnioskodawca dokona z majątku osobistego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości, jeśli w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie tego udziału, całość lub część przychodu uzyskanego z tego zbycia zostanie przez niego przeznaczona na zakup lokalu (lokali) lub budynku (budynków) mieszkalnego lub na inny cel wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy PIT, dochód z odpłatnego zbycia tego udziału w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy PIT, w przychodzie z odpłatnego zbycia będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy PIT.

2. Czy w przypadku sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości, jeśli w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie tego udziału, całość lub część przychodu uzyskanego z tego zbycia zostanie przez niego przeznaczona na zakup lokalu (lokali) lub budynku (budynków) mieszkalnego, lub na inny cel wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy PIT, dochód z odpłatnego zbycia tego udziału w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy PIT, w przychodzie z odpłatnego zbycia będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy PIT również w sytuacji, gdy przed ich zakupem Wnioskodawca był właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych.

3. Czy w przypadku sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości, jeśli w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie tego udziału, całość lub część przychodu uzyskanego z tego zbycia zostanie przez niego przeznaczona na zakup lokalu (lokali) lub budynku (budynków) mieszkalnego, dochód z odpłatnego zbycia tego udziału w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy PIT jeżeli po ich nabyciu będą one czasowo wynajmowane przez Wnioskodawcę (czy Wnioskodawca nie utraci prawa do zwolnienia).

4. Czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT w sytuacji, gdy Wnioskodawca w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w Nowo Wydzielonej Działce zawrze w formie aktu notarialnego - umowę deweloperską w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377) i umowy przedwstępnej zobowiązującej do wybudowania lokalu (lokali) oraz ustanowienia ich odrębnej własności i/lub umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu (lokali) i dochód z odpłatnego zbycia udziału w Nowo Wydzielonej Działce wydatkuje na zapłatę zadatku/zaliczki na poczet ceny sprzedaży, a dopiero po upływie ww. 2-letniego okresu zawarta zostanie przyrzeczona umowa sprzedaży (umowa przenosząca własność) i zadatek/zaliczka zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości, jeśli w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie tego udziału, całość lub część przychodu uzyskanego z tego zbycia zostanie przez niego przeznaczona na zakup lokalu (lokali) lub budynku (budynków) mieszkalnego lub inny cel wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy PIT, dochód z odpłatnego zbycia tego udziału w wysokości odpowiadającej iloczynowi dochodu ze zbycia i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy PIT, w przychodzie z odpłatnego zbycia będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy PIT.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości, jeśli w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie tego udziału, całość lub część przychodu uzyskanego z tego zbycia zostanie przez niego przeznaczona na zakup lokalu (lokali) lub budynku (budynków) mieszkalnego, lub na inny cel wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy PIT, dochód z odpłatnego zbycia tego udziału w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy PIT, w przychodzie z odpłatnego zbycia będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy PIT również w sytuacji, gdy przed ich zakupem Wnioskodawca był właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości mieszkalnych.

Ad. 3) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył udział w tej nieruchomości, jeśli w ciągu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie tego udziału, całość lub część przychodu uzyskanego z tego zbycia zostanie przez niego przeznaczona na zakup lokalu (lokali) lub budynku (budynków) mieszkalnego, dochód z odpłatnego zbycia tego udziału w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia będzie wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy PIT jeżeli po ich nabyciu będą one czasowo wynajmowane przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nie utraci prawa do zwolnienia).

Ad. 4) Zdaniem Wnioskodawcy, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy PIT w sytuacji, gdy Wnioskodawca w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w Nowo Wydzielonej Działce zawrze - w formie aktu notarialnego - umowę deweloperską w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377) i umowy przedwstępnej zobowiązującej do wybudowania lokalu (lokali) oraz ustanowienia ich odrębnej własności i/lub umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu (lokali) i dochód z odpłatnego zbycia udziału w Nowo Wydzielonej Działce wydatkuje na zapłatę zadatku/zaliczki na poczet ceny sprzedaży, a dopiero po upływie ww. 2-letniego okresu zawarta zostanie przyrzeczona umowa sprzedaży (umowa przenosząca własność) i zadatek/zaliczka zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:

* nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

* spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

* prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek w postaci zapłaty podatku dochodowego od uzyskanego z tej sprzedaży dochodu. Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zarazem następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze możliwość zakwalifikowania przychodu (dochodu) ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, do dwóch różnych źródeł przychodu, co dla zbywcy rodzi odmienne konsekwencje podatkowe, należy ustalić w jakich okolicznościach źródłem przychodu ze zbycia będzie działalność gospodarcza. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, pozarolnicza działalność gospodarcza stanowi odrębne od pozostałych źródło przychodów. Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT, przychodem z działalności gospodarczej są też przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

- wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak zatem wynika z powyższych przepisów, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii zasad opodatkowania uzyskanego przychodu (dochodu) podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma kwalifikacja dokonanego zbycia do właściwego źródła przychodów oraz data nabycia zbywanego majątku.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, aby daną kwotę zaliczyć do przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT należy w pierwszej kolejności ustalić, czy jest ona wynikiem działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, a następnie, czy ustawodawca nie nakazał zaliczenia jej do innego źródła przychodów (np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2290/10).

Jak wynika z art. 5a pkt 6 ustawy PIT, działalność gospodarczą dla celów podatkowych ustawodawca zdefiniował jako działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. h1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy PIT, jeżeli czynności te nie odpowiadają cechom, wskazanym w art. 5b ust. 1 tej ustawy.

Odpłatne zbycie nieruchomości, czy jej części lub udziału w nieruchomości (przy spełnieniu warunków ustawowych) stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT). W orzecznictwie za ugruntowany już uznać należy pogląd, że zbycie tych składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie nieruchomościami czy prawami, określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, a więc sprzedaż dokonywana jest z pewną regularnością, powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do tych rzeczy i praw można użyć określenia towary handlowe (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 690/11). W świetle powyższego - a contrario - nie jest sprzedażą wykonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości, nabytej w celu innym, niż obrót nią jako towarem handlowym, co będzie miało miejsce w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem.

W kontekście analizowanego zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, należy dodatkowo wskazać, że nie stanowi przychodu z przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy PIT, odpłatne zbycie nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomości nawet jeżeli były one wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, lecz nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy. Pogląd taki został wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, która odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że interpretacja przepisów prawa dokonana w uchwale składu poszerzonego jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale składuj powiększonego, może jedynie powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 p.p.s.a. nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (np. wyrok NSA z 28 lipca 2005 r., II FSK 576/05). Co za tym idzie, organy stosujące prawo i dokonujące jego interpretacji, w tym Minister Finansów, obowiązane są respektować stanowisko wyrażone w uchwałach składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Artykuł 14 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej:

Podsumowując powyższe, zbycie przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, która nie polega na obrocie nieruchomościami czy prawami określonymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, składnika majątku nie wykorzystywanego do działalności gospodarczej, czy też udziału w prawie własności takiego składnika, i który został nabyty w celu innym, niż obrót nim jako towarem handlowym (a więc sprzedaż dokonywana jest incydentalnie, w sposób nie profesjonalny), nie stanowi sprzedaży wykonywanej w ramach działalności gospodarczej. A zatem dochód (przychód) z tej sprzedaży nie jest kwalifikowany do źródła jakim jest działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy PIT. Dochód (przychód) ze sprzedaży takiego składnika majątku kwalifikowany jest do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT - odpłatne zbycie.

Mając powyższe na uwadze, na gruncie przepisów ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku, źródłem przychodu (dochodu) uzyskanego przez Wnioskodawcę z planowanego zbycia udziału w Nowo wydzielonej Działce będzie odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT.

Przechodząc na grunt przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, przepisy tego artykułu wyraźnie odnoszą się do okresu jaki upłynął od dnia nabycia zbywane; nieruchomości (udziału w nieruchomości). Zatem okres ten jest kluczowy dla ustalenia, czy w danym przypadku odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też w ogóle nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy PIT (znajduje się poza zakresem przepisów ustawy PIT), i tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Zakładając, że zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży udziału w Nowo Wydzielonej Działce, a więc jego zbycie, nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, odpłatne zbycie stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT,

W określonych okolicznościach jednak, dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości czy udziału w nieruchomości może być zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy PIT, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 28 ustawy PIT wskazuje, że za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części, które przeznaczone są ha cele rekreacyjne.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc, przeznaczenie przychodów (lub ich części) uzyskanych ze zbycia nieruchomości na cele określone w tym przepisie we wskazanym w nim terminie. Enumeratywne wyliczenie zawartych w tym artykule wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący. Nie ogranicza to jednak wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na jeden z elementów powołanego katalogu zwolnień.

Po pierwsze należy zauważyć, że ustawodawca nie zastrzegł, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT nie znajdą zastosowania w przypadku, gdy podatnik jest już właścicielem lub współwłaścicielem jednej lub większej ilości nieruchomości mieszkalnych (mieszkania, domu, gruntu przeznaczonego pod zabudowę), zatem fakt bycia właścicielem czy współwłaścicielem takiej czy takich nieruchomości pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z tego przepisu (o ile spełnione zostaną wskazane w nim warunki). Po drugie, jeśli chodzi o ilość nieruchomości kupionych za środki uzyskane ze sprzedaży, ustawodawca nie wskazał, że "własne cele mieszkaniowe" podatnika ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego czy gruntu. Ponadto, ustawa PIT nie uzależnia prawa do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od tego, co podatnik (nabywca) z tym mieszkaniem/budynkiem/ gruntem zrobi po jego zakupie - czy sam zamieszka w nabytej nieruchomości, czy zamieszka w niej jego rodzina, czy zawrze umowę najmu.

W świetle powyższego należy uznać, że:

Powyższe znajduje potwierdzenie w literalnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT - wynika z niego jasno, że dla uzyskania zwolnienia wystarczające jest samo nabycie określonych rzeczy, bez względu na sposób ich wykorzystywania po nabyciu. Natomiast w art. 21 ust. 25 ustawy PIT, zawarta jest w istocie ustawowa definicja pojęcia "własne cele mieszkaniowe" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131, na podstawie której należy przyjąć, że własne cele mieszkaniowe realizuje ten, kto ponosi wydatki m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Dla zaistnienia prawa do zwolnienia ustawa nie wprowadza żadnych dalszych warunków, zatem to, czy i w jaki sposób faktycznie będzie wykorzystywane nabyte mieszkanie czy mieszkania nie ma znaczenia prawnego.

Za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy PIT oraz - tym bardziej - lit. c, ustawa wskazuje, że realizacja własnych celów mieszkaniowych ma miejsce także wtedy, gdy podatnik za środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nabędzie (oczywiście zawsze w terminie dwóch lat) własność lub użytkowanie wieczyste gruntu. Nabycie samego gruntu jest więc traktowane jako realizacja własnego celu mieszkaniowego, choć przecież na samym gruncie zamieszkać nie można. Nie można więc twierdzić, że celem ustawodawcy było przyznanie zwolnienia wyłącznie w sytuacji gdy nabyte mieszkanie (mieszkania) zostaną (niezwłocznie po nabyciu) zamieszkane przez podatnika, skoro ten sam ustawodawca w tym samym przepisie zgodził się na sytuację, w której nabyta nieruchomość (grunt) z definicji nie może zrealizować potrzeb mieszkaniowych rozumianych dosłownie i wąsko, tj. nie może jeszcze służyć jako mieszkanie lub dom, gdyż to mieszkanie lub dom może być na gruncie ewentualnie wybudowane dopiero w przyszłości. Zresztą wybudowanie domu/mieszkania na tym gruncie może nie nastąpić nigdy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne Ministra Finansów wydane w podobnych sprawach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2011 r., znak: IPTPB2/415-348/11-4/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że przeznaczenie przychodu na własne cele mieszkaniowe podatnika, w tym przypadku na nabycie dwóch mieszkań, nie będzie skutkować powstaniem obowiązku zapłaty podatku, z zastrzeżeniem, że obydwa mieszkania stanowić będą własność lub współwłasność Wnioskodawczyni (wymóg posiadania stosownego tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego); wydatkowanie w okresie 2 lat, przychodu na nabycie drugiego własnego mieszkania i zamiar zameldowania w nim syna, nie spowoduje utraty prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy PIT w sytuacji, gdy dochód faktycznie zostanie przeznaczony na własne cele mieszkaniowe podatniczki oraz jeżeli zostaną spełnione, pozostałe przesłanki wskazane przepisami prawa.

Podobne stanowisko zaprezentowano w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 maja 2013 r. (znak: IPPB4/415-135/13-4/MS), oraz z dnia 3 listopada 2014 r. (znak: IPPB1/415-934/14-5/MS1), w których organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika, ograniczać się muszą do nabycia tylko jednego lokalu mieszkalnego, zatem należy uznać, że obydwa nabyte lokale stanowiące jego własność mogą dawać prawo do ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy PIT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w Nowo Wydzielonej Działce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym udział ten został nabyty, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, o ile spełnione zostaną wskazane w nim warunki, tj. jeżeli przed upływem 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, Wnioskodawca przeznaczy ten dochód na zakup na swoją rzecz mieszkania lub mieszkań, budynku lub budynków mieszkalnych lub udziału w takich mieszkaniach lub budynkach nawet w sytuacji, gdy po nabyciu będą one przez niego wynajmowane. Zdaniem Wnioskodawcy prawo do ww. zwolnienia przysługuje bez względu na to, czy w dniu wydatkowania tych środków Wnioskodawca jest już właścicielem bądź współwłaścicielem lokalu (lokali) czy budynku mieszkalnego (budynków mieszkalnych).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT przysługuje również w sytuacji, gdy w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, zawarta zostanie - w formie aktu notarialnego - przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 21 ust. 25 ustawy PIT albo umowa deweloperska w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 232, poz. 1377) i umowa przedwstępna zobowiązująca do wybudowania lokalu (lokali) oraz ustanowienia ich odrębnej własności i umowa przedwstępna ich sprzedaży i dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości wydatkowany zostanie na zapłatę zadatku/zaliczki na poczet ceny sprzedaży wynikającej z takiej umowy, a dopiero po upływie ww. 2-letniego okresu zawarta zostanie przyrzeczona umowa sprzedaży (umowa przenosząca własność) i zadatek/zaliczka zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy PIT, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z tego przepisu jest fakt wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy PIT Natomiast skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie, a nie ze skutkiem w postaci osiągnięcia tego celu, tj. ostatecznym nabyciem na własność lokalu/budynku mieszkalnego czy innych nieruchomości lub praw wskazanych w tym przepisie. Jednakże aby prawo do zwolnienia nie zostało utracone, okoliczność wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości udokumentowana umową przedwstępną w przyszłości musi zostać potwierdzona definitywną umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego, dokumentującą nabycie nieruchomości.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1459/12, w którym sąd uznał, że zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy PIT (obecnie regulacje te znajdują się w art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy PIT), ale w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku, bowiem tylko w takiej sytuacji organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2008 r., znak: ITPB1/415-459/07/ENB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże z art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które - w przypadku uzyskania ich przez podatnika - stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Takimi przychodami są m.in. przychody uzyskane z odpłatnego zbycia środków trwałych, co wynika z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Wyjaśnić należy, że brzmienie tego przepisu uległo zmianie z dniem 1 stycznia 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy stanowi natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zmiana treści powyższego przepisu wynikała z przyjętej ostatecznie przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, ukształtowanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13. W ocenie sądu, poprzednie brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmowało swoim zakresem przychód z odpłatnego zbycia wyłączenie tych środków trwałych, które podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie wszystkich składników majątku, które - w myśl ustawowej definicji - stanowiły środki trwałe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1326) ustawodawca postanowił zatem doprecyzować brzmienie ww. przepisu i objąć jego zakresem skutki podatkowe odpłatnego zbycia wszystkich składników majątku spełniających ustawowe kryteria uznania je za środki trwałe, bez względu na to, czy podatnik wpisał je do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, czy też nie.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również niezależnie od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Równocześnie ustawodawca nie ograniczył stosowania ww. przepisu w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą wyłącznie do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia tych środków trwałych, które podatnik nabędzie, przekaże do działalności gospodarczej lub ujmie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od 1 stycznia 2015 r.

Oznacza to, że przepis w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie do wszelkich zdarzeń objętych jego zakresem, które nastąpią od 1 stycznia 2015 r., tj. do wszystkich przychodów odpłatnego zbycia środków trwałych uzyskanych po 31 grudnia 2014 r.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy - amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy - amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

- zwane także środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają:

- zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c ww. ustawy).

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ww. ustawy - składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 (tekst jedn.: składników, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł i co do których podatnik nie podjął decyzji o ich amortyzacji) wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zatem stwierdzić należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które spełniają ustawową definicję środka trwałego, podlegającego ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy) używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

W celu zakwalifikowania działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (gruntu) określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy nieruchomość (grunt) był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, był bowiem wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Podkreślić bowiem należy, że ww. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jednym z dwóch współwłaścicieli nieruchomości, składającej się z trzech działek gruntu o łącznej powierzchni 30.378 m², z których działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54/1 ma powierzchnię 29.338 m² (dalej zwana Działką Nr 54/1). Udziały w tej nieruchomości Wnioskodawca otrzymał od swoich rodziców na podstawie dwóch umów darowizny: umowy darowizny z dnia 4 grudnia 2002 r. (dalej: Darowizna 1) oraz umowy darowizny z dnia 26 października 2012 r. (dalej: Darowizna 2). Zarówno Darowizna Nr 1 jak i Darowizna Nr 2 zostały dokonane do majątku prywatnego Wnioskodawcy w celach nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza sprzedać swój udział w części Działki Nr 54/1 na rzecz osoby trzeciej. W związku z tym Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem zamierza dokonać podziału geodezyjnego Działki Nr 54/1 w taki sposób, aby w jego wyniku wydzielona została działka gruntu (dalej: Nowo Wydzielona Działka), która będzie w całości przedmiotem sprzedaży na rzecz wspomnianej osoby trzeciej. Wnioskodawca posiada status rolnika oraz prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEIDG, polegającą na sezonowej sprzedaży kwiatów, roślin, nasion, nawozów, oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. W miesiącach marzec-kwiecień działalność rolnicza dotyczy działów specjalnych produkcji rolnej - produkcja kwiatów balkonowych i rabatowych w szklarniach, które znajdują się na Działce Nr 54/1, lecz nie na terenie Nowo Wydzielonej Działki. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność pozarolnicza obejmuje sprzedaż ziemi do kwiatów, nawozów oraz drobnego sprzętu ogrodniczego. Biorąc pod uwagę sezonowość prowadzonej działalności, Wnioskodawca aktywnie prowadzi działalność w okresie od marca do czerwca-lipca, a w pozostałym okresie działalność Wnioskodawcy jest zawieszona, co Wnioskodawca zgłasza do CEIDG. Grunt nie został wprowadzony przez Wnioskodawcę do ewidencji środków trwałych.

Z powyższego opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży gruntu, który nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże był on wykorzystywany w działalności gospodarczej. W konsekwencji odpłatne zbycie wykorzystywanego w działalności gospodarczej składnika majątku (grunt), który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że prawo podatkowe, w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnionym jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Zgodnie z normą zawartą w art. 191 k.c. własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako jego część składowa, nie może być przedmiotem odrębnej własności.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, że budynki i korty wykorzystywane w działalności gospodarczej i wprowadzone do ewidencji środków trwałych są posadowione na gruncie - działce Nr 54/1, której udziały Wnioskodawca nabył od swoich rodziców na podstawie umów darowizny.

Skoro budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej własności, to należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie cała nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Na dzień przekazania działki Nr 54/1 do działalności gospodarczej nie istniało fizyczne wydzielenie gruntu, tj. podział geodezyjny na działki stanowiące majątek prywatny i działki przekazane do prowadzenia działalności gospodarczej. Cała działka Nr 54/1 stanowiła jedną nieruchomość. Wydzielenie działki nastąpi w trakcie prowadzenia działalności na działce Nr 54/1. Zatem grunt, z którego powstanie wydzielona działka jest częścią ww. działki Nr 54/1 wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że na Nowo Wydzielonej Działce nie była prowadzona działalność gospodarcza. Nie ma znaczenia, że grunt nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

W świetle powyższego mając na względzie przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz cytowane wyżej przepisy (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2015 r.) stwierdzić należy, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu, będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako sprzedaż składnika majątku wycofanego z działalności gospodarczej.

Ponadto, odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskazać należy, że zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Natomiast, w myśl art. 30e ust. 6 pkt 2 przepisy art. 30e ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw stanowi przychód z działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Zatem, biorąc pod uwagę, że przychód ze sprzedaży działki gruntu należy zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 - działalność gospodarcza, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.