IPPB4/4511-904/15-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 8 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku ze sfinansowaniem pracownikom noclegu - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku ze sfinansowaniem pracownikom noclegu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank jako instytucja finansowa będąca pracodawcą działa w zakresie zatrudnienia na podstawie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, ze z późn., dalej: k.p.) oraz Regulaminu pracy Banku z dnia 15 kwietnia 2015 r. Pewne kategorie pracowników zatrudnione są w Banku na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce - świadczenia pracy wskazany jest określony region lub też kilka regionów określonych w przepisach wewnętrznych Banku. W związku z wykonywaniem swoich obowiązków takie osoby będą często przemieszczały się między oddziałami, które zobowiązane będą wspierać lub zostaną im podporządkowane. Oddziały znajdują się często w znacznej odległości od miejsca zamieszkania, ale wciąż w obszarze z konieczności szeroko określonego miejsca wykonywania pracy. W związku z tym, Bank przewiduje możliwość skorzystania przez nich z usługi hotelowej, w przypadku gdy stanie się to konieczne oddziały, które mobilny pracownik ma odwiedzić w kolejnych dniach są z przyczyn racjonalnych i efektywnościowych zlokalizowane blisko siebie, natomiast mogą się znajdować daleko od miejsca jego zamieszkania. Wiąże się to ze specyficznym zakresem obowiązków tych pracowników, których można określić jako mobilnych, świadczących pracę w sposób stały poza siedzibą swoich oddziałów macierzystych lub zarządzających nimi jednostek, w tym m.in.:

* pracowników oddziałów, którzy mają miejsce pracy obejmujące obszar działania, w której znajduje się ich macierzysty oddział oraz obszary działania oddziałów wspieranych (formalnie i organizacyjnie podporządkowanych), w związku z ich stałymi obowiązkami dotyczącymi tych oddziałów, ich wyjazdy poza oddział macierzysty wynikają z zakresu czynności określonych w umowie o pracę,

* pracowników oddziałów regionalnych, mających miejsce pracy obejmujące dany region lub makroregion, określony w przepisach wewnętrznych Banku, w związku z ich stałymi obowiązkami dotyczącymi oddziałów usytuowanych w tym regionie, ich wyjazdy poza oddział macierzysty wynikają z zakresu czynności określonych w umowie o pracę,

* pracowników specjalistycznej jednostki organizacyjnej Banku jaką jest Centrum Zarządzania Gotówką, których jednostki usytuowane są na terenie całego kraju, a zadaniem jest sukcesywne i częstotliwe wsparcie innych jednostek i oddziałów banku, ich wyjazdy poza oddział macierzysty wynikają z zakresu czynności określonych w umowie o pracę.

Wykonywanie obowiązków przez wskazane powyżej osoby dotyczy sukcesywnie wykonywanych zadań, z częstotliwością wynikającą z obowiązków określonych w umowie o pracę albo z przyjętego przez Bank, stałego harmonogramu działania (np. dotyczącego rozliczania oddziałów z efektów ich pracy). Z uwagi na specyfikę zadań, a także zaprogramowana efektywność działania i przydzielenie indywidualnego zakresu obowiązków, pracownicy ci mają także kompetencje do oceny potrzeb i podejmowania decyzji o konieczności przemieszczenia się, bez każdorazowej akceptacji tego faktu przez ich zwierzchników. Mająca miejsce cykliczność obowiązków występujących poza macierzystym oddziałem/jednostką warunkuje, że najbardziej adekwatnym określeniem ich miejsca wykonywania pracy jest szeroko określony obszar w umowie o pracę. Zgodnie z zawartym między pracodawcą, a pracownikiem porozumieniem, pracodawca zobowiązuje się do zapewnienia pracownikowi w trakcie wyjazdu w ramach szerokiego miejsca pracy na koszt pracodawcy noclegu a pracownik zobowiązuje się z takiego noclegu skorzystać przede wszystkim w sytuacji, gdy istnieje ryzyko, że w konkretnej dobie pracowniczej czas wykonywania zadań służbowych uniemożliwiłby udzielenie pracownikowi nieprzerwanego 11-godzinnego odpoczynku dobowego lub 35-godzinnego odpoczynku tygodniowego. A zatem zapewnienie pracownikowi noclegów służy realizacji jednego z podstawowych obowiązków pracodawcy, czyli planowania czasu pracy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy. Ponadto opłacenie pracownikowi noclegów we wskazanym przypadku należy uznać za powinność pracodawcy zgodnie z art. 94 pkt 2a oraz pkt 4 Kodeksu pracy. Przepisy te stanowią bowiem, że pracodawca jest obowiązany w szczególności:

* organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie,

* zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie.

W ocenie Banku pracownik, który udaje się do miejsca ustalonego w umowie o pracę jako miejsce jej wykonywania, nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 k.p. i nie przysługują mu świadczenia z tytułu takiej podróży. W związku z powyższym, zgodnie z zapisem paragrafu 44 ust. 3 Regulaminu pracy przemieszczanie się między różnymi miejscowościami w ramach szerokiego miejsca pracy w celu wykonania zadań służbowych nie jest podróżą służbową. Na podstawie art. 77⁵ § 1 k.p. podróżą służbową jest realizacja zadania służbowego na polecenie pracodawcy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Zgodnie z utrwaloną linia orzeczniczą ww. art. 77⁵ § 1 k.p. odnosi się więc jedynie do zadania służbowego rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi również polecenie wyjazdu. Polecenie takie powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. Zadanie musi być skonkretyzowane, tj. nie może mieć charakteru ogólnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. Nie może być ono również utożsamiane z oddelegowaniem ze względu na, zbliżony do podróży służbowej, zadaniowy i tymczasowy charakter tej konstrukcji. Z samej istoty oddelegowania wynika, że jest ono jedynie czasową zmianą miejsca pracy, polegającą na np. wysłaniu na okres 3 miesięcy pracownika biura, dla którego miejscem pracy jest X., do oddziału firmy w Y., gdzie pracownik będzie wykonywał te same obowiązki, co w swoim miejscu pracy. Podkreślić należy, że w obu powyższych przypadkach podróż służbowa, czy oddelegowanie będzie miało stricte zadaniowy charakter. Natomiast w przypadku pracowników mających zapisane w umowie szerokie miejsce pracy przyjąć należy, że wykonując zadania służbowe w każdym z poszczególnych miejsc znajdujących się na obszarze wskazanym w umowie przyjąć należy, że pracownik przemieszczając się pozostaje nadal w swoim stałym miejscu pracy. Istotną odmienność stanowi również, jak już to zostało wskazane, fakt, że o ile podróż służbowa oraz oddelegowanie konstrukcyjnie czerpią swe źródło z polecenia pracodawcy, o tyle w przypadku szerokiego miejsca pracy przemieszczanie się pracownika związane jest z wykonywaniem zadań wynikających z zakresu obowiązków, których źródło stanowi umowa o pracę.

Podobnie jak w przypadku typowych podróży służbowych, o których mowa w k.p., zdarzają się sytuacje, że pracownicy Banku muszą nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych lub w tzw. trasie, ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Ponoszone w tym zakresie wydatki związane z noclegiem mają na celu stricte realizację zadań służbowych w interesie pracodawcy (Banku), stąd pracownicy, którzy wydatkowali na ten cel własne środki, mogą ubiegać się o zwrot udokumentowanych kosztów noclegów na zasadach określonych w paragrafie 44 Regulaminu pracy Banku według reguły, że pracownik nie powinien ponosić kosztów prowadzenia przez pracodawcę działalności gospodarczej (kosztów pracy).

Refundacja kosztów następuje poprzez opłacanie przez Bank faktur hotelowych wystawianych z tytułu potrzeb noclegowych tych pracowników, jak również poprzez bezpośredni zwrot wydatków poniesionych przez pracowników w tym zakresie. Obecnie refundacje pracownikom kosztów noclegów w ww. przypadkach, traktowane są w Banku, co do zasady jako przychody pracownika ze stosunku pracy. W konsekwencji Bank pobiera oraz odprowadza z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne według zasad przewidzianych dla opodatkowania i oskładkowania ZUS przychodów ze stosunku pracy. Jednakże w związku z ogłoszonym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), Wnioskodawca powziął wątpliwości co do dalszego klasyfikowania tych świadczeń jako przychodów pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość noclegów finansowanych przez Bank (pracodawcę) będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy wydatki te związane są z realizacją przez pracownika zadań służbowych w interesie pracodawcy, a zadania te są wykonywane w sposób ciągły i wynikają bezpośrednio z zakresu czynności, których źródło stanowi umowa o pracę.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwrot lub pokrycie przez Bank kosztu noclegu w hotelu lub zapewnienie nieodpłatnie noclegu w posiadanych przez Wnioskodawcę pokojach gościnnych pracownikowi Banku wykonującemu swoje obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania) nie powinno być traktowane jako przychód tego pracownika ze stosunku pracy.

Za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika i w interesie tego podatnika.

Enumeratywny katalog świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy sformułowany został w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym uważa się za nie wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W odniesieniu do analizowanej sytuacji wskazać należy, że wykonywana aktywność i poniesione i przez pracowników Banku, mających w umowie o pracę wskazane szerokie miejsce pracy, wydatki związane z noclegami nie mają związku z celami osobistymi pracownika, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy zatrudniony pracownik ponosi wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Banku. W konsekwencji fakt pokrycia przez Bank tych wydatków nie może być identyfikowany z działaniem w interesie pracownika ani ekwiwalentem za wyświadczoną pracę i stanowić jego przychodu ze stosunku pracy.

Ponadto, zgodnie z art. 94 k.p., pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w i sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2 ww. art.), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3 ww. art.). Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy, a przepis art. 94 pkt 3 k.p. tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Obowiązek pracodawcy przejawiania troski o interesy pracownika ma swój odpowiednik w obowiązku pracownika dbałości o dobro pracodawcy, zamieszczonym w katalogu obowiązków, które ciążą w szczególności na pracowniku (art. 100 § 2 pkt 4 k.p.). Podkreślić należy, że świadczenie przez pracownika pracy, do którego się zobowiązał, nie jest możliwe bez należytego współdziałania pracodawcy. W ocenie Banku analizując ww. art. 94 k.p., obowiązek zapewnienia przez pracodawcę prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych, czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego, czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości.

Warunki ustalania, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, zostały sformułowane również przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Zgodnie z powyższym, przyjąć należy, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi, przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny, jest więc świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Samo zaś zapewnienie noclegu przez Bank pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w rozporządzeniu tym świadczeniem i wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Co więcej, przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. W ocenie Banku pokrycie lub refundacja przez pracodawcę kosztu noclegu lub zapewnienie nieodpłatnie noclegu w pokojach gościnnych pracownikowi wykonującego swe obowiązku w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy i związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych m.in. wyrok NSA z 2 października 2014 r. (II FSK 2387/12), w którym sąd stwierdził, że "W sprawie należało się odnieść do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w świetle którego przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wtedy, gdy zostało ono spełnione za zgodą pracownika, w jego interesie i przyniosło mu wymierną korzyść. W tej sprawie sporną kwestią pozostawało tylko to, w czyim interesie wydatek został poniesiony. Analizując stan faktyczny, sąd stwierdził zaś, że wydatki na nocleg służyły prawidłowemu wykonywaniu obowiązków, czyli były ponoszone w interesie pracodawcy. A skoro tak, to zwrot kosztów noclegu nie był przychodem pracownika."

W związku z powyższym wyrokiem NSA przypomnieć należy, że obowiązujący od 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazuje na to wyraźnie stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich przedstawione w piśmie z dnia 7 maja 2015 r. (Nr V.511.981.2014.EG), skierowanym do Ministra Finansów.

Ponadto w podobny sposób do ww. wyroku NSA wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-353/15-2/MK1), w której potwierdził, że spółka, która finansuje noclegi swoich pracowników mobilnych, nie ma obowiązku potrącenia z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe Bank wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.