IPPB4/4511-898/15-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2015 r. (data wpływu 29 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowanie składki w ramach polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 29 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze sfinansowanie składki w ramach polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Towarzystwo S.A. (dalej jako: "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie reasekuracji polskich oraz zagranicznych zakładów ubezpieczeń. W związku z prowadzoną działalnością zarówno Wnioskodawca, jak i osoby, które prowadzą sprawy Wnioskodawcy lub podejmują decyzje związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę mogą być narażeni na ryzyko wynikające z potencjalnej odpowiedzialności cywilnej, administracyjnej lub karnej za podejmowane działania lub zaniechania. Powyższe ryzyko zostało objęte ochroną ubezpieczeniową na podstawie umowy ubezpieczenia nazwanej Management Liability and Company Reimbursement Insurance Coverage wraz z załącznikami i aneksami (dalej jako: "Umowa ubezpieczenia").

Umowa ubezpieczenia została zawarta przez jedynego akcjonariusza Wnioskodawcy, tj. H Limited (dalej jako: "Ubezpieczający"). Zgodnie z Umową ubezpieczenia, ubezpieczonymi są:

1. Ubezpieczający,

* w stosunku do których, w okresie ubezpieczenia lub przedłużonym okresie zgłaszania roszczeń, zostaną zgłoszone roszczenia określone w Umowie ubezpieczenia.

Ochroną ubezpieczeniową jest zatem objęty zarówno Wnioskodawca, jak i osoby pełniące określone funkcje i osoby zajmujące w strukturze Wnioskodawcy określone stanowiska (osoby wskazane w punkcie 3 i 4), jak również osoby fizyczne powiązane z tymi osobami (osoby wskazane w punkcie 5).

Osoby wskazane w punktach 3 i 4 zatrudnione są przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, z wyjątkiem członków rady nadzorczej Wnioskodawcy, którzy pełnią funkcję na podstawie powołania.

Osoby ubezpieczone, wymienione w punktach 3, 4 i 5, nie przystępowały do Umowy ubezpieczenia, lecz zostały objęte ubezpieczeniem niezależne od ich woli. Tym samym, osoby te nie miały wpływu na ustalony zakres ubezpieczenia czy wysokość składki ubezpieczeniowej.

W Umowie ubezpieczenia osoby ubezpieczone nie zostały wymienione z imienia i nazwiska. W Umowie ubezpieczenia wskazany został jedynie status osób objętych zakresem tej umowy. Tożsamość oraz liczba osób ubezpieczonych może podlegać zmianom w okresie objętym ubezpieczeniem, a zatem zbiór osób objętych ochroną ubezpieczeniową wynikającą z Umowy ubezpieczenia jest zbiorem otwartym, to jest może ulegać zmianom ilościowym oraz osobowym w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej.

Umowa ubezpieczenia określa wysokość rocznej składki ubezpieczeniowej, do zapłaty której zobowiązany jest Ubezpieczający. Składka ubezpieczeniowa jest płatna z góry, a jej wysokość nie podlega zmianom np. w przypadku zmiany liczby osób objętych ubezpieczeniem. Koszt ubezpieczenia przypadający w danym roku na Wnioskodawcę oraz osoby ubezpieczone pełniące u Wnioskodawcy określone funkcje i zajmujące w strukturze Wnioskodawcy określone stanowiska oraz powiązane z nimi osoby fizyczne, które podlegają ochronie ubezpieczeniowej na podstawie Umowy jest ustalany przez Ubezpieczającego na podstawie poziomu przychodów Wnioskodawcy, wartości aktywów Wnioskodawcy oraz liczby pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę. Powyższy koszt ubezpieczenia Wnioskodawca uiszcza na rzecz Ubezpieczającego z góry za okres kolejnych 12 miesięcy, w którym to okresie świadczona jest ochrona ubezpieczeniowa. Ustalona z góry kwota obciążającej Wnioskodawcę składki ubezpieczeniowej wyrażona jest w walucie obcej i nie ulega zmianie (korektom) w późniejszym terminie.

Umowa ubezpieczenia została zawarta na okres kolejnych 12 miesięcy, przy czym w przyszłości może ona zostać przedłużona na analogicznych warunkach na kolejne lata lub może zostać zawarta nowa umowa ubezpieczenia na analogicznych warunkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym poniesiony przez Wnioskodawcę koszt ubezpieczenia stanowi/będzie stanowił dla osób fizycznych objętych zakresem ubezpieczenia przychód z nieodpłatnych świadczeń, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy ciąży/będzie ciążył obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych bądź sporządzenia informacji PIT-8C.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego. Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego objęcie osób fizycznych ubezpieczeniem nie prowadzi do powstania u tych osób przychodu z nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bądź sporządzenia informacji PIT-8C w związku z opłaceniem przez Wnioskodawcę kosztu ubezpieczenia.

Ogólne pojęcie przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu (...) rad nadzorczych. Z kolei za przychody z innych źródeł uważa się m.in. nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14.

Artykuł 11 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., definiuje zatem pojęcie przychodów w odniesieniu do członków rady nadzorczej Wnioskodawcy oraz osób powiązanych z osobami pełniącymi określone funkcje i osobami zajmującymi określone stanowiska u Wnioskodawcy.

Z kolei definicja przychodu uzyskiwanego przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, została określona w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2a ustawy o p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione.

W ustawie o p.d.o.f. nie zdefiniowano pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia wypracowanym w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych - nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Kwestia określenia znaczenia pojęcia przychodu pracowników z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń była przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził między innymi, że "w odniesieniu do innych nieodpłatnych świadczeń - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż (...) nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść." Z powyższego wyroku wynika, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jedną z kluczowych przesłanek wystąpienia przychodu z tytułu otrzymania od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia jest możliwość ustalenia wymiernej kwoty świadczenia uzyskanego przez pracownika. A zatem, aby po stronie pracownika wystąpił przychód podlegający opodatkowaniu musi istnieć możliwość przypisania temu pracownikowi wymiernej korzyści, którą uzyskał. W ocenie Wnioskodawcy mimo, że powyższy wyrok odnosił się do przychodów pracowników z nieodpłatnych świadczeń, powinien on znaleźć zastosowanie również do ustalenia, czy przychód z nieodpłatnych świadczeń powstanie dla członków rady nadzorczej Wnioskodawcy i osób powiązanych z osobami zajmującymi określone stanowiska i pełniącymi określone funkcje u Wnioskodawcy.

Podobna konkluzja została sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2984/14), w którym stwierdzono, że "pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany."

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, warunkiem opodatkowania przychodu z nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika jest możliwość ustalenia jego wysokości zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.f. Aby można było ustalić wartość przychodu osób ubezpieczonych z tytułu nieodpłatnego objęcia ich ochroną ubezpieczeniową, konieczne jest m.in. precyzyjne ustalenie kręgu tych osób.

W przedstawionym stanie faktycznym Umowa ubezpieczenia nie wskazuje imiennie osób objętych ubezpieczeniem, a wskazuje jedynie poszczególne grupy osób pełniących określone funkcje objętych ubezpieczeniem w okresie ubezpieczenia. Jednocześnie, mimo ryczałtowego charakteru kosztu ubezpieczenia ponoszonego przez Wnioskodawcę, zbiór beneficjentów usługi ubezpieczenia nie jest zbiorem zamkniętym, a może podlegać zmianom ilościowym i osobowym w trakcie trwania ochrony ubezpieczeniowej, ponieważ ochroną ubezpieczeniową objęte są m.in. osoby, które będą pełnić w przyszłości określone funkcje u Wnioskodawcy, a także potencjalni spadkobiercy osób pełniących te funkcje na momencie zawarcia Umowy ubezpieczenia, jak również osób pełniących te funkcje w przeszłości i w przyszłości. Na moment opłacenia kosztu ubezpieczenia, Wnioskodawcy nie jest zatem znana liczba osób objętych tą ochroną, a więc ustalenie grona osób objętych ubezpieczeniem nie jest możliwe. Objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na dzień opłacenia kosztu ubezpieczenia, stanowi w ocenie Wnioskodawcy okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie. Tytułem przykładu, na dzień opłacenia kosztu ubezpieczenia, Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić danych osób, które będą pełnić w przyszłości wskazane w Umowie ubezpieczenia funkcje. Na dzień opłacenia kosztu ubezpieczenia nie można zatem jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu przypadającego na jedną osobę, z wszelkimi dalszymi konsekwencjami tych okoliczności.

Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na fakt, że zakres ochrony ubezpieczeniowej przyznanej na podstawie Umowy ubezpieczenia osobom ubezpieczonym ma zasadniczo różny zakres. Różny jest zakres potencjalnej odpowiedzialności osób ubezpieczonych ze względu na to, że ubezpieczeniem objęty jest Wnioskodawca, osoby pełniące różne funkcje, osoby zajmujące różne stanowiska w strukturze Wnioskodawcy, a także osoby fizyczne powiązane z ww. osobami (małżonkowie, spadkobiercy). Osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, że różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy, a zdarzenia te mogą mieć odmienny charakter. W związku z tym, że zakres potencjalnej odpowiedzialności tych osób jest różny, ochrona ubezpieczeniowa, z której będą korzystać poszczególne ubezpieczone osoby na podstawie Umowy ubezpieczenia ma również różny zakres.

Zdaniem Wnioskodawcy podkreślenia wymaga również fakt, że wysokość ponoszonego przez Wnioskodawcę kosztu ubezpieczenia została z góry określona i nie podlega zmianie w trakcie okresu, w którym ochrona ubezpieczeniowa jest świadczona. Ponoszony przez Wnioskodawcę koszt ubezpieczenia ma charakter zryczałtowany, tj. został on ustalony w jednej kwocie bez względu na ilość osób objętych ubezpieczeniem, jak również bez względu na zakres potencjalnej odpowiedzialności tych osób. Wysokość ponoszonego przez Wnioskodawcę kosztu ubezpieczenia ustalana jest na podstawie wielkości przychodów Wnioskodawcy, poziomu jego aktywów oraz liczby wszystkich zatrudnionych pracowników, a więc jej wysokość nie zależy od liczby osób objętych ochroną ubezpieczeniową, czy też od zakresu ich odpowiedzialności. W Umowie ubezpieczenia nie przewidziano także możliwości korekty kwoty, do której uiszczenia zobowiązany jest Wnioskodawca, w zależności od zwiększenia bądź zmniejszenia ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową w okresie ubezpieczenia.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie, przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, wykładnię pojęcia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, do którego odnosi się zarówno art. 11 jak i art. 12 ustawy o p.d.o.f., w ocenie Wnioskodawcy, zastosowana konstrukcja Umowy ubezpieczenia powoduje, że nie jest możliwe ustalenie kosztu objęcia ochroną ubezpieczeniową konkretnej osoby ubezpieczonej, a więc przypisanie jej wymiernej wartości uzyskanej korzyści. Nie można w szczególności ustalić części kosztu ubezpieczenia odpowiadającej ochronie ubezpieczeniowej, z której korzysta konkretna osoba, poprzez zastosowanie algorytmu dzielenia kosztu ubezpieczenia przez liczbę osób objętych ubezpieczeniem. Jednocześnie nie istnieje żadna inna możliwość ustalenia wysokości przypadających na poszczególne osoby części opłaconego przez Wnioskodawcę kosztu ubezpieczenia. Powyższe wynika z faktu, że krąg osób ubezpieczonych jest otwarty i obejmuje także m.in. Wnioskodawcę, przyszłych pracowników Wnioskodawcy oraz potencjalnych spadkobierców osób ubezpieczonych, a ponadto zakres ochrony ubezpieczeniowej przyznanej poszczególnym osobom ubezpieczonym jest różny, natomiast wysokość kosztu ubezpieczenia jest ustalona w sposób zryczałtowany. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ubezpieczeniem objęty jest zarówno on sam jak i osoby pełniące różne funkcje w strukturze Wnioskodawcy, zaś zakres ochrony Wnioskodawcy i poszczególnych (innych niż Wnioskodawca) osób objętych ochroną ubezpieczeniową jest różny. Co za tym idzie skoro część składki przypada na ochronę ubezpieczeniową Wnioskodawcy jako ubezpieczonego, zaś składka jest ustalona w sposób ryczałtowy, to ustalenie konkretnej wartości przychodów, które mogłyby być przypisane poszczególnym beneficjentom objętych ochroną ubezpieczeniową na podstawie Umowy nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe przypisanie konkretnej wartości przychodu do konkretnych beneficjentów objętych ochroną ubezpieczeniową.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że objęcie osób ubezpieczonych zakresem ubezpieczenia na mocy Umowy ubezpieczenia nie prowadzi do powstania u tych osób przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 oraz w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. W rezultacie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, bądź sporządzenia informacji PIT-8C w związku z opłaceniem kosztu ubezpieczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 kwietnia 2012 r., Nr IPPB2/415-109/12-2/AK w podobnym stanie faktycznym stwierdził, że "krąg osób objętych ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego, jest nieograniczony. W tej sytuacji, ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej, nie jest możliwe". Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2013 r. Nr IPTPB1/415-97/13-2/MAP wskazując, że "o ile skład osobowy członków władz Wnioskodawcy, członków rady nadzorczej, prokurentów, pracowników Wnioskodawcy wykonujących funkcje zarządcze możliwy będzie do ustalenia w dniu zapłaty składki ubezpieczeniowej, to objęcie ubezpieczeniem także potencjalnej grupy osób fizycznych, niemożliwej do zidentyfikowania na ten dzień, stanowi okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu z tego tytułu konkretnej osobie." Przedstawione powyżej stanowisko znajduje także pełne odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w powołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2984/14).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy nie ciąży na nim obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bądź sporządzenia informacji PIT-8C w związku z opłaceniem przez Wnioskodawcę kosztu ubezpieczenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz orzeczenie sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.