IPPB4/4511-86/16-4/IM - Ustalenie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) uzupełniony pismem z dnia 24 marca 2016 r. (data nadania 24 marca 2016 r., data wpływu 29 marca 2016 r.) na wezwanie z dnia 18 marca 2016 r. Nr Nr IPPB4/4511-86/16-2/IM (data nadania 21 marca 2016 r., data doręczenia 24 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-86/16-2/IM z dnia 18 marca 2016 r. (data nadania 21 marca 2016 r., data doręczenia 24 marca 2016 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 24 marca 2016 r. (data nadania 24 marca 2016 r., data wpływu 29 marca 2015 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, byłym pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego "P." (dalej: Przedsiębiorstwo lub Pracodawca lub Płatnik). Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. (tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013 r.), wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy (dalej: ZUZP).

Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 - przysługuje odprawa w wysokości:

Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej: Porozumienia Zbiorowe). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do:

* wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej: PDO);

* stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP.

PDO został wprowadzony "Zarządzeniem nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa". Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej: Regulamin), który przewidywał, co następuje:

* Zgodnie z preambułą Regulaminu "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 r. w (...) w celu złagodzenia lei skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść"."

* Zgodnie z § 2 pkt 1 Regulaminu "W PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik" (Zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu jest nim osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie w dniu wejścia w życie PDO na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy).

* Wobec brzmienia § 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr 2 do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy." Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawy", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.), (na potrzeby tego wniosku dalej określana jako: Ustawa o zwolnieniach grupowych).

* Zgodnie z § 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń:

Wnioskodawczyni przystąpiła do PDO i otrzymała w 2014 r.:

Płatnik obliczył, pobrał i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. tytułów.

Wnioskodawczyni złożyła zeznanie roczne w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 r. deklarując przychód z Odpraw jako opodatkowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Wnioskodawczynię Odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawczyni.

W przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Wnioskodawczynię Odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

UZASADNIENIE prawne

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym wypłacone Odprawy podlegają zwolnieniu z związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT "Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Obecna redakcja tego przepisu została wprowadzona Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa o zmianie).

Zmianie uległa pierwsza część ww. przepisu. Zgodnie z art. 2 pkt 8 lit. a Ustawy o zmianie, w ustawie o PIT wprowadza się następujące zmiany "w art. 21 w ust. 1 w pkt 3 wprowadzenie do wyliczenia otrzymuje brzmienie:

otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:"

Zmianie nie uległy wyjątki wskazane w przepisie.

Zgodnie z art. 14 Ustawy o zmianie "Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 (...) ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r."

Z analizy przepisów Ustawy o zmianie wynika, że mogą one znaleźć, i jak wykazano w dalszej części wniosku - znajdują, zastosowanie do Odprawy wypłaconej Wnioskodawczyni z uwagi na to, że zostały one przez Wnioskodawczynię uzyskane w 2014 r.

W związku z powyższym, należy rozważyć, spełnienie jakich warunków pozwoli skorzystać ze zwolnienia na podstawie znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawczyni warunki zwolnienia są następujące:

W nawiązaniu do pierwszej z wymienionych przesłanek Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej: Kodeks pracy), "ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a takie postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy".

Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość i zasady ustalania świadczenia mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w Przedsiębiorstwie Regulaminu PDO jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przemawiają za tym następujące fakty:

* Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia Porozumień Zbiorowych kończących spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236, z późn. zm.), zgodnie z którą spór zbiorowy pracowników z pracodawcą może dotyczyć warunków pracy, płac lub świadczeń socjalnych oraz praw i wolności związkowych pracowników i po przeprowadzeniu rokowań lub postępowania mediacyjnego kończy się podpisaniem przez strony porozumienia;

* Porozumienia Zbiorowe i będący rezultatem ich zawarcia Regulamin dotyczą kwestii związanych z prawami i obowiązkami stron stosunku pracy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że Regulamin jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawczyni została spełniona jest pierwsza przesłanka zwolnienia.

Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy wypłacona odprawa może być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, co stanowi drugi warunek zwolnienia.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT wynika, że:

"Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem;

Konstrukcja tego przepisu, a mianowicie sformułowanie: "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...)"z wyjątkiem" (...)"odpraw" (...), wskazuje na to, że na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia.

Mając na uwadze poglądy z doktryny należy podkreślić, że "Istnieje szereg argumentów przemawiających za przyjęciem domniemania, że prawodawca posługuje się językiem w sposób racjonalny, tj. przestrzega przyjętych w nim standardów. (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 39.)"

Przyjęcie hipotezy o racjonalności ustawodawcy, czyli założenia, że poprzez konstrukcję danego przepisu ustawodawca pragnie osiągnąć określony cel, prowadzi do wniosku, że analizowany w niniejszym wniosku przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT został przez ustawodawcę ukształtowany w sposób celowy - zamiarem ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia z opodatkowania również odpraw, jako pewnej formy szeroko rozumianego odszkodowania bądź zadośćuczynienia, wypłaconego na podstawie przepisów prawa pracy (w tym regulaminów i postanowień wewnętrznych).

W przeciwnym wypadku nie byłoby powodu, aby explicite wyłączać specyficzne kategorie odpraw (wymienione w lit. a, b i c) spod ogólnej dyspozycji wyrażonej w tym przepisie. Skoro jednak Ustawodawca wprowadził takie wyłączenie, a w dodatku uczynił to dla kilku kategorii odpraw, należy przyjąć, że w jego ocenie, odprawy wypłacone na podstawie prawa pracy, stanowią rodzaj szeroko rozumianego odszkodowania lub zadośćuczynienia, które może podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Przyjęcie, że taki właśnie był zamiar ustawodawcy, jest uzasadnione również z uwagi na cel wypłaty odprawy, jej charakter. W szczególności, chodzi o to, że odprawy, podobnie jak odszkodowania czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie, skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę.

Nie ma zatem podstaw do różnicowania, wbrew wnioskom płynącym z gramatycznej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, tych dwóch rodzajów, zbliżonych do siebie charakterem świadczeń, na gruncie prawa podatkowego. Celem analizowanego przepisu jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenie łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku od tych świadczeń.

Co więcej, Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że nawet, gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, to należy uznać, że Odprawa wypłacona Wnioskodawczyni, mimo swojej nazwy, niewątpliwie charakter odszkodowawczy posiada i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania.

Wnioskodawczyni pragnie bowiem zaznaczyć, że jak wynika z preambuły do Regulaminu, w rozważanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której w Przedsiębiorstwie planowana była restrukturyzacja. PDO został wprowadzony m.in. w celu złagodzenia skutków ekonomicznych tej restrukturyzacji. Wypłacane na podstawie Regulaminu świadczenia, a szczególnie Odprawa, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia (forma jest tutaj w ocenie Wnioskodawczyni bez znaczenia), nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego.

Skoro zatem odprawy, a przynajmniej Odprawa, stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona.

Odnośnie trzeciej przesłanki zwolnienia, zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacona odprawa nie jest również objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, tzn. nie jest:

Odprawa nie została bowiem wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku.

Nie jest ona także odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową czy ugodą inną niż sądowa - wypłata wynika bowiem z Regulaminu PDO, który nie jest ani umową ani ugodą zawartą przez Wnioskodawczynię.

Odprawa nie jest także, zdaniem Wnioskodawczyni odprawą wypłaconą na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych z uwagi na fakt, że:

* została wypłacona na podstawie Regulaminu, który nie jest Ustawą o zwolnieniach grupowych;

* jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, odprawa o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych została także Wnioskodawczyni wypłacona. Nie jest możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni również trzecia z ww. przesłanek zwolnienia została spełniona. Wypłacona Odprawa nie mieści się ww. wyłączeniach ze zwolnienia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, wypłacona Jej Odprawa stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przytoczony przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która ma także umocowanie w ustawie zasadniczej. Art. 84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są równi wobec prawa oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym także w zakresie opodatkowania dochodów osobistych. W konsekwencji, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie są standardem prawnym lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych.

Regulacje dotyczące przywilejów podatkowych muszą być zatem interpretowane ściśle z literą prawa (nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej).

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. #8722; Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Wejście w życie ww. nowelizacji nie zmieniło jednak zasady obowiązującej w latach 2009-2013, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2013 r. tylko odszkodowania). Twierdzeniu temu nie przeczy fakt, że odprawy zostały wymienione przez ustawodawcę w lit. a-c omawianego zwolnienia. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Sądu Najwyższego w zakresie prawa pracy, odprawy w związku z usianiem stosunku pracy nie są wynagrodzeniem za pracę ani "rodzajem" wynagrodzenia za pracę. Jest to szczególne świadczenie, stanowiące swoiste umowne odszkodowanie za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (wyrok SN z 19 września 2002 r., I PKN 592/01). W konsekwencji, w celu wyeliminowania sporów interpretacyjnych, ustawodawca - w sposób stosunkowo prosty jak na standardy legislacji - zdecydował się na wymienienie najbardziej typowych odpraw pracowniczych w wyłączeniach do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, niezależnie od faktu, że zdanie wstępne tego zwolnienia (wprowadzenie do wyliczenia) nie obejmuje odpraw.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie PIT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak, dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie PIT, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to. co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy. Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, czyli w myśl art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy, zarówno do przepisów Kodeksu pracy jak i przepisów innych ustaw i aktów wykonawczych, określających prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Stanowi o tym art. 300 ustawy - Kodeks pracy, zgodnie z którym w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

W prawie pracy zwykło się przyjmować, że zasada swobody umów ograniczona jest na korzyść pracownika. Wynika to z faktu, że pracownik jest słabszą (zwłaszcza ekonomicznie i socjalnie) stroną stosunku pracy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt I PK 42/05). W konsekwencji potrzeba wyważenia usprawiedliwionych interesów pracownika i pracodawcy została oparta na założeniu szybkiego i dogodnego dochodzenia roszczeń przez pracowników. W orzecznictwie sądowym w zasadzie jednolicie przyjmuje się, że funkcję-zarówno odszkodowawczą dla pracownika, jak i represyjną dla pracodawcy - należy przypisać zryczałtowanemu odszkodowaniu przysługującemu pracownikowi. Odszkodowanie to przysługuje niezależnie zarówno od poniesienia przez pracownika szkody, jak i jej rzeczywistego rozmiaru. W powołanych przepisach realizuje się zatem ciążący na państwie, a wynikający z art. 24 Konstytucji RP obowiązek ochrony pracownika jako "słabszej" strony stosunku pracy przed niezgodnym z prawem lub nieuzasadnionym działaniem pracodawcy niezależnie od tego, czy po stronie pracownika wystąpiła realna szkoda wywalana bezprawnym działaniem pracodawcy i niezależnie od wysokości tej szkody (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/G1 539/15).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia, które:

- nie ma podstaw do badania charakteru tego świadczenia.

Skoro bowiem ustawodawca oraz twórcy przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy, posłużyli się pojęciem odszkodowanie (odpowiednio zadośćuczynienie), to oznacza, że takim właśnie świadczeniem ono jest. A contrario, w sytuacji gdy ww. podmioty używają rozdzielnie pojęć "odszkodowanie", "zadośćuczynienie", "odprawa" lub "rekompensata", to oznacza, że zakładają, że pojęcia te oznaczają coś innego, i w konsekwencji mogą rodzić odmienne skutki prawno-podatkowe. Rozróżnienie tego dokonuje również ustawodawca podatkowy, który w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie wymienia odszkodowania (np. w art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, 3b, 3c, 3d, 4 lit. a, 29, 29a lit. a, 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16), zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134), odprawy (art. 21 ust. 1 pkt 3, 7, 49 lit. a, art. 30 ust. 1 pkt 16) oraz rekompensaty (art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d).

Uwzględniając zatem specyfikę prawa pracy w zakresie "uproszczonej procedury" dochodzenia roszczeń pracowniczych w przypadku ryczałtowych odszkodowań, stwierdzić należy, że niesprecyzowanie (nienazwanie) w prawie pracy, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, wyłącza możliwość zastosowania wobec tego świadczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, choć nie determinuje jego charakteru. Nie każde jednak świadczenie o charakterze odszkodowawczym korzysta ze zwolnienia od podatku, niezależnie od jego "naprawczego" charakteru. W konsekwencji, mimo, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, synonimem odszkodowania jest kompensata, wynagrodzenie, rekompensata, wyrównanie lub restytucja, to żadne z wymienionych świadczeń nie mieści się w zakresie wprowadzenia do ww. zwolnienia, z uwagi na przyjęty w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej (uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08).

Jest to szczególnie istotne w przypadku tzw. programów dobrowolnych odejść, które charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Zgodnie z opinią Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (b. Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej) z dnia 4 listopada 2015 r. Nr DPR-I.4102.7.2015.BL Programy dobrowolnych odejść (PDO) powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192). Wspólną cechą jest także wywoływanie identycznych skutków, tj. w ich wyniku powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników oraz stanowią one podstawy do rozwiązania umów o pracę, chociaż w różny sposób. PDO wyróżnia jednak to, że zarówno sposób ich zorganizowania jak i zasady wprowadzenia w życie nie są uregulowane przepisami prawa, a więc "nie mają oparcia" w ustawie. Stanowią one pewnego rodzaju alternatywę do porozumień w sprawie tzw. grupowych zwolnień, o wiele korzystniejszą i bardziej efektywną formę osiągnięcia pożądanego stanu zatrudnienia, chociażby dlatego, że pozwalają uniknąć presji związków zawodowych i napięć społecznych charakterystycznych dla opracowania porozumienia w sprawie zwolnień grupowych. Oferta PDO jest też bardziej kusząca dla pracowników, gdyż niejednokrotnie w znaczący sposób przewyższa wysokość odprawy uzyskanej z tytułu zwolnienia grupowego. O ile na terenie przedsiębiorstwa działa zakładowa organizacja związkowa, to PDO powinien być z nią skonsultowany, ale niedopełnienie tego obowiązku nie pociąga za sobą żadnych negatywnych konsekwencji. Łatwiejszy dla pracodawcy jest także dobór kryteriów zwolnień, a także czuje się on zwolniony z obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z dnia 23 maja 2006 r. (III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wynikająca z nich m.in. gwarancja wieloletniego zatrudnienia, kiedy wypowiedzenie umowy o pracę obwarowane jest ogromną odprawą, nie wyklucza zaproponowania przez pracodawcę PDO, gdzie pracownik przecież dobrowolnie rezygnuje z tego zabezpieczenia otrzymując w zamian materialne zadośćuczynienie.

W konsekwencji, rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść jest swoistą alternatywą dla zwolnień grupowych, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192). W przypadku programów dobrowolnych odejść - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa, jeśli chodzi o rozwiązanie stosunku pracy, należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości "przymuszenia" konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy program dobrowolnych odejść jest prowadzony równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowi niejako wstępny (przygotowawczy) etap zwolnień grupowych.

Z tych też względów świadczenia otrzymane w ramach programu dobrowolnych odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. odprawa pieniężna) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Ponadto zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogólności. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa - Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT nie ma zastosowania do odpraw pieniężnych otrzymanych w ramach "uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron" w związku z niewymuszonym przystąpieniem przez pracownika do programu dobrowolnych odejść.

O tym, że ww. odprawa nie jest odszkodowaniem, świadczy nie tylko literalne brzmienie tej regulacji, ale również wyniki innych metod wykładni (w tym systemowej, funkcjonalnej, historycznej) uwzględniających specyfikę prawa pracy oraz intencje ustawodawcy. W pewnym sensie potwierdza to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w zakresie w jakim w odniesieniu do rzeczonej odprawy używa pojęcia odszkodowanie, jednakże czyni to w cudzysłowie, co dowodzi że sensu stricto odszkodowaniem nie jest. Trudno bowiem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do programu dobrowolnych odejść umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron" pracownik poniósł szkodę.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa należy uznać, że wypłacona Wnioskodawczyni Odprawa na podstawie postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona Odprawa stanowi dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.