IPPB4/4511-85/16-3/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego przy obliczaniu przez płatnika zaliczek na podatek od wypłacanych zleceniobiorcom kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów podróży oraz obliczania przez płatnika zaliczek na podatek wyłącznie od wypłaconej zleceniobiorcom kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,75 Euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet, należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży - jest prawidłowe.

W dniu 27 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego przy obliczaniu przez płatnika zaliczek na podatek od wypłacanych zleceniobiorcom kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów podróży oraz obliczania przez płatnika zaliczek na podatek wyłącznie od wypłaconej zleceniobiorcom kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,75 Euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet, należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej jako: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług opiekuńczych - w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym.

Działalność Spółki polega na tym, że jest ona podwykonawcą dla innej spółki/kontrahenta, która zawiera umowy o świadczenie usług opiekuńczych nad podopiecznym z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki lub z samym podopiecznym (dalej jako: "Klient"). Natomiast Spółka w ramach podwykonawstwa zatrudnia zleceniobiorców - opiekunów, którzy na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług świadczą usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym na rzecz Klientów kontrahenta Spółki.

W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów kontrahenta, Spółka jako podwykonawca podejmuje współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opiekunami), które w jej imieniu wykonują usługi opiekuńcze. Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a opiekunem jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia o świadczenie usług opiekuńczych.

Spółka nie posiada na terenie Niemiec tzw. zakładu, czy stałej placówki, przez którą wykonywać miałaby usługi opieki. Opiekunowie (zleceniobiorcy) będą swe usługi wykonywać w miejscu/domu wskazanym przez rodzinę, w którym znajduje się osoba do opieki.

Spółka wprowadziła następujące warunki współpracy i wynagradzania do umowy zlecenia z opiekunami:

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że opiekunowie traktowani są jako osoby wykonujące usługi w ramach pracy najemnej w dwóch krajach na podstawie art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz. U.UE.L 200 z 7 czerwca 2004 r.), ponieważ świadczą usługi również w Polsce (w Polsce świadczą usługi w zakresie badania rynku, promocyjno-reklamowe, rekrutacyjne oraz prowadzenia kursów szkoleniowych) na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Umowy z opiekunami zawierane są na czas określony lub nieokreślony i są one umowami ramowymi. Wyjazdy do Niemiec będą odbywają się w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowych zleceń (poleceń podróży). Zgodnie z zamiarem Spółki, podróże trwać będą jednorazowo maksymalnie do trzech miesięcy i mogą się powtarzać się w ciągu roku.

Z uwagi na fakt, że usługa opieki będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytem opiekuna poza granicami Polski, uwzględniając fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce (o czym świadczy konieczność zapewnienia opiekunowi wynagrodzenia minimalnego właściwego dla niemieckich pracowników).

W powyższym stanie faktycznym Spółka ma zamiar uwzględnić (na rachunku) w wypłacanym wynagrodzeniu z tytułu usług opiekuńczych na terenie Niemiec następujące składniki:

* należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania, w szczególności z tytułu zrekompensowania opiekunce podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec,

* ryczałty za noclegi, jako zwrot wydatków lub kwota rekompensująca zwiększone koszty utrzymania, w zakresie konieczności ponoszenia przez opiekunkę kosztów zakwaterowania za granicą, ewentualnie także:

* zwrotów kosztów przejazdów.

Należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia opiekuna w trakcie wykonywania usług w Niemczech, a także pokrycie innych drobnych wydatków w trakcie wyjazdu, w związku z czym Spółka planuje ich wypłacanie oraz zwracanie innych kosztów na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 z późn. zm.). Nie jest to jednak faktyczny zwrot kosztów bowiem wartości mają charakter zryczałtowany.

W związku z powyższym Spółka każdorazowo przyjmie, że z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekuna kwoty nie będą przekraczać 12,25 Euro za dobę pobytu za granicą (obliczona jako 25% diety przysługującej na terytorium Niemiec, czyli 25% z 49 Euro = 12,25 Euro).

Natomiast ryczałty za nocleg będą miały mają na celu zapewnienie opiekunowi możliwości opłacenia sobie kosztów zakwaterowania za granicą (opiekunowie zamieszkują z Podopiecznym jednak w umowach z klientami fakt ten wpływa na cenę usługi, która jest niższa - co w znajduje odzwierciedlenie w jej zapisach.). Spółka nie wymaga od opiekuna przedstawienia dokumentu potwierdzającego poniesione koszty noclegów, dlatego też przyznany ryczałt z tego tytułu nie jest wyższy niż 37,5 Euro za dobę pobytu opiekuna za granicą (obliczony jako 25% kwoty stanowiącej limit kosztów noclegów dla Niemiec, tj. kwoty 150 Euro, obowiązującej jako limit zwrotu kosztów noclegów potwierdzonych rachunkiem). Spółka nie zapewnia opiekunkom bezpłatnego wyżywienia ani zakwaterowania, jak również ubezpieczenia - z wynagrodzenia opiekuna z tytułu zapewnienia zakwaterowania na cele prywatne, wyżywienia, ubezpieczenia i innych kosztów potrącana będzie kwota określona ryczałtowo w załączniku do umowy.

Zdarza się, że Klient zapewnia opiekunowi nocleg, jak również być może wyżywienie, zatem w takim wypadku opiekun nie ponosi z tego tytułu żadnych wydatków - wówczas Spółka nie uwzględni w wynagrodzeniu opiekuna zwrotu wydatków za nocleg czy też ryczałtów. Uwzględnia wówczas jedynie kwotę 12,25 Euro za dobę jako należność z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania z przeznaczeniem na inne drobne wydatki. Z wynagrodzenia opiekuna w takim przypadku nie są potrącane kwoty za nocleg i wyżywienie.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekunów za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) i nie będą przekraczać kwot tam określonych.

Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie opiekuna w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec - w walucie Euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie diety i ryczałty za nocleg, jednak wynagrodzenie w umowie nie będzie "rozbite" na te poszczególne składniki. Jednakże z umowy będzie wynikać, że wysokość przyznanego wynagrodzenia uwzględnia fakt zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą. Jedynie w przypadku zwrotu kosztów podróży kwota zwrotu lub zasady jej przyznawania będą określone w umowie.

Wynagrodzenie jest wypłacane opiekunowi po zakończeniu zlecenia (rozwiązaniu umowy), przy czym dopuszcza się również możliwość wcześniejszego rozliczenia przez Spółkę.

Z uwagi na tak określony termin wypłaty wynagrodzenia, Spółka może wypłacić opiekunowi zaliczkę na poczet zwiększonych kosztów w okresie pobytu za granicą w kwocie określonej w umowie na dzień pobytu. Wszelkie wypłacone zaliczki kosztowe, są ryczałtowo wkalkulowane w należne wynagrodzenie dla opiekuna i zostają rozliczone wraz z wypłatą wynagrodzenia.

Wysokość poszczególnych składników zawierających się w przyznanym wynagrodzeniu będzie natomiast każdorazowo odzwierciedlona w rachunku dokumentującym wypłatę wynagrodzenia. Zatem z rachunku każdorazowo będzie wynikać: kwota z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania nie wyższa niż 12,25 Euro za dobę pobytu opiekunów za granicą) oraz kwota ryczałtu na nocleg (nie wyższa niż 37,5 Euro za dobę pobytu) lub zwrotu kosztów podróży.

Spółka jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te dodatkowe należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej każdorazowo 49,75 Euro za dobę pobytu opiekuna za granicą z uwzględnieniem podanych wyżej kwot, oraz ewentualnie zwrócone koszty podróży, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. W przypadku gdy opiekun ma zapewniony nocleg i wyżywienie Spółka jako płatnik podatku zamierza zwalniać z podatku dochodowego te należności, w łącznej kwocie nie przekraczającej każdorazowo 12,25 euro.

Opiekunowie, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie będą zaliczali do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy na Spółce jako płatniku - ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski kwot będących równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (dalej jako: "Rozporządzenie MPiPS").

2. Czy prawidłowe jest odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwoty maksymalnej 49,75 Euro, tj. z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opinii Spółki, w odniesieniu do diet i zwrotu kosztów zdefiniowanej w umowie podróży, wypłacanych w oparciu o Rozporządzenie MPiPS, zachodzą przestanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT.

Zaznaczenia wymaga jednocześnie fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu MPiPS. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania, Spółka będzie uprawniona do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy z wyłączeniem kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 - w myśl art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy - uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć mając na uwadze jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy, mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży w rozumieniu powołanego przepisu.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, że umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosuje się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy - nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT. Stanowisko takie potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem, ustawodawca utożsamiał podróż odbywana przez osobę nie będącą pracownikiem z podróżą służbowa pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów ich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i innych należności, w tym kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministerstwa Finansów. Tytułem przykładu można wskazać na następujące interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj.: Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2015 r. (Nr ILPB1/4511-42/15-4/AMN), Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 stycznia 2011 r. (Nr IBPBII/1/415-842/10/HK), Interpretacja Indywidualna z dnia 17 listopada 2009 r. (Nr IBPBII/I/415-682/09/BD).

Jeszcze szerzej, zdaniem Spółki, o podróżach osób nie będących pracownikami wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 marca 2008 r. (Nr IBPB2/415-539/07/HK), oraz w późniejszej interpretacji z dnia 29 maja 2013 r. (Nr IBPBII/1/415-253/13/ASz) wskazując, że również drugi, z wymienionych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i innych należności, w tym zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców poza granicami Polski - w przypadku Spółki i jej zleceniobiorców jest spełniony. Celem wypłaty kwot będących równowartością 25% diet i zwrotów kosztów podróży (lub innych należności, np. z tytułu noclegów) jest zapewnienie zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji umowy zlecenia. Wypłata tych należności, w tym zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Spółkę z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz Klienta, jak również w celu uzyskania przychodu przez zleceniobiorcę (opiekunkę - z tytułu umowy zlecenia zawartej ze Spółką). Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Spółka stosować będzie jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie będzie uwzględniać należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania i zwrotu kosztów podróży oraz innych należności, w tym ryczałtów za noclegi. Z tego powodu warunek, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości tych należności, które zleceniobiorcom będzie zwracała Spółka, zostanie spełniony.

W sytuacji, gdy umowa będzie wykonywana poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy - dla wykonania zlecenia konieczne będzie odbycie podróży czy to na terytorium kraju czy poza terytorium kraju. Oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy w umowie będzie także określona wypłata diety oraz zwrot kosztów odbywanej podróży. Spółka będzie wypłacała diety oraz zwracała inne koszty na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu MPiPS.

W myśl § 2 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia MPiPS dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Dla Niemiec, zgodnie z Załącznikiem do rozporządzenia dieta przysługuje w wysokości 49 Euro za dobę.

Szczegółowo kwestia diet i ich wysokości została uregulowana w § 13 i § 14 rozporządzenia MPiPS, natomiast kwestie zwrotu kosztów za nocleg oraz kosztów przejazdów reguluje § 16 i § 17 rozporządzenia MPiPS.

Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety, co w przypadku Niemiec wynosi 12,25 Euro za dobę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy w ocenie Spółki, w odniesieniu do diet (lub kwot 25% diet) czy ryczałtów za noclegi i zwrotu innych kosztów podróży wypłacanych zleceniobiorcom zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że łącznie spełnione zostały warunki dla zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców, tj.:

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 cytowanej ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

#8722; z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług opiekuńczych - w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi lub wymagającymi opieki w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów. Działalność Spółki polega na tym, że jest ona podwykonawcą dla innej spółki/kontrahenta, która zawiera umowy o świadczenie usług opiekuńczych nad podopiecznym z przedstawicielem rodziny osoby wymagającej opieki lub z samym podopiecznym (dalej jako: "Klient"). Natomiast Spółka w ramach podwykonawstwa zatrudnia zleceniobiorców - opiekunów, którzy na podstawie zawartej ze Spółką umowy o świadczenie usług świadczą usługi opieki i pomocy w gospodarstwie domowym na rzecz Klientów kontrahenta Spółki. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz Klientów kontrahenta, Spółka jako podwykonawca podejmuje współpracę z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (opiekunami), które w jej imieniu wykonują usługi opiekuńcze. Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a opiekunem jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia o świadczenie usług opiekuńczych. Z uwagi na fakt, że usługa opieki wykonywana jest poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (opiekuna), a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w ramach wynagrodzenia określonego w umowach zlecenia dotyczącego usług opieki, zawierają się także należności związane z odbywaniem podróży i pobytu opiekuna poza granicami Polski, uwzględniając fakt, że koszty utrzymania są wyższe za granicą aniżeli w Polsce.

Przyznane należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania opiekunki za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży są wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) i nie będą przekraczać kwot tam określonych. Wynagrodzenie opiekuna w umowie jest wskazane ryczałtowo, w określonej stałej kwocie, wyrażonej w przypadku wyjazdu w celu świadczenia usług za granicę do Niemiec - w walucie Euro. Jednocześnie wysokość tego wynagrodzenia każdorazowo uwzględniać będzie diety i ryczałty za nocleg. Opiekunowie, jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, otrzymanych świadczeń z tytułu diet i ryczałtów za nocleg nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W ww. załączniku, dieta za dobę podróży zagranicznej do Niemiec została określona w wysokości 49 Euro, natomiast limit na nocleg w wysokości 150 Euro.

Stosownie do treści § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 16 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W myśl § 16 ust. 2 ww. rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Wobec powyższego, skoro przyznane opiekunce należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą czy należności ryczałtowe z tytułu noclegów lub zwrot kosztów podróży będą wypłacane na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży i nie będą przekraczać kwot tam określonych, to należy uznać, że kwoty będące równowartością 25% diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą i ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów podróży zgodnie z ww. rozporządzeniem, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w takiej sytuacji, na Wnioskodawcy-Zleceniodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, ww. kwot.

Zaznaczenia wymaga jednak fakt, że omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W przypadku zatem, gdy cała wartość ww. świadczeń korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, Wnioskodawca może wyłączyć ww. świadczenia z podstawy obliczenia zaliczki na podatek dochodowy.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca obowiązany będzie jedynie do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu kwot będących równowartością 25% diet i należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Jeżeli jednak należności wypłacone przez Wnioskodawcę będą wyższe od limitów określonych w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżki ponad te limity będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym i w takiej sytuacji z tytułu ich wypłaty Wnioskodawca będzie miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie na Wnioskodawcy-Zleceniodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążyć obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy w związku z wypłacaniem zleceniobiorcom, wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, należnych kwot diet jako należności z tytułu zwiększonych kosztów utrzymania za granicą, ryczałtów z tytułu noclegów i/lub zwrotu kosztów podróży zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Natomiast prawidłowe będzie odprowadzanie zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie od kwoty wynagrodzenia po odliczeniu ww. kwot diet, należności z tytułu noclegów i ewentualnych zwróconych kosztów podróży.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie ma możliwości potwierdzenia prawidłowości wyliczeń przedstawionych w przedmiotowym wniosku z uwagi na fakt, że przepis art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, nie podlegają urzędowej interpretacji zasady rachunkowego określania (wyliczenia) opisanych we wniosku należności, gdyż wykraczałoby to poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do kompetencji tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu

na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.