IPPB4/4511-815/15-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 września 2015 r. (data nadania 15 września 2015 r., data wpływu 17 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 4 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-815/15-2/JK (data nadania 7 września 2015 r., data doręczenia 9 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu (w wyniku likwidacji spółki osobowej) w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu (w wyniku likwidacji spółki osobowej) w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz wierzytelności.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 września 2015 r. Nr IPPB4/4511-815/15-2/JK (data nadania 7 września 2015 r., data doręczenia 9 września 2015 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 10 września 2015 r. (data nadania 15 września 2015 r., data wpływu 17 września 2015 r.) powyższe uzupełniono w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będzie komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polske, w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem. Spółka komandytowo - akcyjna w momencie przekształcenia będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca objął wszystkie akcje spółki komandytowo - akcyjnej w momencie zawiązania spółki w zamian za wkład pieniężny.

Planowana jest likwidacja spółki komandytowej. Wnioskodawca przewiduje, że na moment zakończenia likwidacji, majątkiem spółki komandytowej będą środki pieniężne, wierzytelności zarachowane jako przychód należny lub wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 10 września 2015 r. (data nadania 15 września 2015 r., data wpływu 17 września 2015 r.) doprecyzowano zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Szwajcarii. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Szwajcarii. Wierzytelności będą zarachowane jako przychód należny w spółce komandytowej. Pożyczki udzielone zostaną przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca uzyska dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych od otrzymanego majątku likwidowanej spólki komandytowej, to jest środków pieniężnych, wierzytelności zarachowanych jako przychód należny lub wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek.

2. w przypadku pozytywnej odpowiedni na pytanie Nr 1, Wnioskodawca poprosił o wskazanie sposobu ustalenia wyżej wymienionego dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość otrzymanego majątku likwidowanej spółki komandytowej będzie dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który korzysta ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 3 pkt 10, 11 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy - uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Zgodnie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest rezydentem Szwajcarii i w Polsce posiada ograniczony obowiązek podatkowy, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, należy rozpatrywać z uwzględnieniem Konwencji między Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, sporządzona w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92).

Należy przy tym wskazać, że pomocnym w interpretacji tej Konwencji może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowania w tym Państwie, tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji polsko - szwajcarskiej, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ww. Konwencji, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Szwajcarii będzie komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, która powstanie z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce. Planowana jest likwidacja spółki komandytowej. Wnioskodawca przewiduje, że na moment zakończenia likwidacji, majątkiem spółki komandytowej będą środki pieniężne, wierzytelności zarachowane jako przychód należy lub wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 Konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 13 ust. 2 Konwencji, zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich lub samolotów eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 13 ust. 3 Konwencji).

Zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności akcji (udziałów) w spółce, której aktywa majątkowe składają w więcej niż 50 procentach bezposrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, połozonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym, drugim Państwie (art. 13 ust. 3a Konwencji).

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2, 3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, że artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku.

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie:

* musi nastąpić przeniesienie własności majątku i

* osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę nie jest dochodem osiągniętym w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu likwidacji spółki osobowej położonej w Polsce. Zatem nie będą spełnione kryteria przewidziane w art. 13 Konwencji, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach w nim określonych.

Zdaniem Organu, żadne inne postanowienia Konwencji polsko - szwajcarskiej nie odnoszą się wprost do likwidacji spółki osobowej (stanowiącej zakład w rozumieniu Konwencji).

Zatem dochód jaki uzyska Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej Spółki powinien być kwalifikowany jako "inny dochód", którego zasady opodatkowania są zawarte w art. 21 Konwencji z Konfederacją Szwajcarską.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Regulacja ta oznacza, że "inne części dochodu" uzyskane przez rezydenta podatkowego Szwajcarii podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 Konwencji, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z tytułu których wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Zatem w oparciu o przepis art. 21 ust. 2 Konwencji, w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje "inny dochód", który nie stanowi dochodu z majątku nieruchomego, a jednocześnie jest on "rzeczywiście związany z działalnością zakładu" prowadzonego przez podatnika w drugim państwie, to dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 7 Konwencji z Konfederacją Szwajcarską (regulujących zasady opodatkowania przedsiębiorstw i ich zakładów).

Mając zatem na względzie powołane regulacje oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład, to dochód z likwidacji Spółki może być opodatkowany w Polsce.

W związku z tym skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych i wierzytelności w wyniku likwidacji spółki osobowej z siedzibą w Polsce, należy rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

W świetle powyższych przepisów, wskazać należy, że skoro spółka osobowa ma na celu prowadzenie przedsiębiorstwa to, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, wspólnicy spółki osobowej prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskazane w ww. art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki osobowej skutkuje zakończeniem działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, pokreślić należy, że w przypadku rozwiązania spółki osobowej przeprowadzanie likwidacji nie jest obligatoryjne. Tym samym, w myśl przepisów ww. Kodeksu, nie należy uzależniać rozwiązania spółki od jej likwidacji.

Ponadto, stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do likwidacji działalności gospodarczej należy interpretować w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych odnoszącymi się do rozwiązania spółki, nie zaś do procesu jej likwidacji.

Zatem, w przypadku rozwiązania spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku komandytowej) - zarówno w sytuacji przeprowadzenia likwidacji, jak i bez przeprowadza procesu likwidacji - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww, ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Przy analizie skutków podatkowych przekształcenia spółek niezbędne jest odniesienie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika że, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

* kapitały pienięzne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Nadmienić należy, (mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że zlikwidowana spółka osobowa powstanie z przekształcenia ze spółki komandytowo - akcyjnej), że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału (...).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji/rozwiązania spółki osobowej powstałej z przekształcenie spółki komandytowo - akcyjnej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. - mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) - wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (m.in. art. 10 ust. 3 pkt 10) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, że celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją/rozwiązaniem będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już - stosownie do treści art. 8 ustawy - przychody i koszty uzyskania tych przychodów.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy, ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z "pozarolniczej działalności gospodarczej" i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu) oraz do środków, które nie były u podatnika opodatkowane.

Przy czym, wskazać należy, że mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne, m.in. art. 14 ust. 8 - zawierający definicję użytego w art. 10 ust. 3 pkt 10 zwrotu "środki pieniężne".

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub z otrzymaniam przez wspólnika składnika majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać środki pieniężne, które otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej oraz wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny w spółce osobowej oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Z powyższego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności udzielone przez Spółkę kapitałową.

Zatem, mając na uwadze treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji gdy środki pieniężne jakie otrzyma Wnioskodawca z tytułu likwidacji spółki osobowej będą pochodziły z opodatkowanych u Wnioskodawcy dochodów na etapie funkcjonowania spółki lub z niepodzielonych zysków, które podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia na dzień likwidacji/rozwiązania spółki nie będą podlegały opodatkowaniu. Również wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek oraz inne wierzytelności zarachowane w spółce osobowej jako przychód należny nie będą w momencie otrzymania podlegały opodatkowaniu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca może otrzymać składniki majątku: środki pieniężne, wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę komandytową pożyczek oraz inne wierzytelności zarachowane w spółce osobowej jako przychód należny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że otrzymanie środków pieniężnych oraz wierzytelności pożyczkowych udzielonych przez spółkę komandytową, a także wierzytelności zarachowanych jako przychód należny w spółce komandytowej nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.