IPPB4/4511-750/15-2/PP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez Spółdzielnię umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków jej organów - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia przez spółdzielnię umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków jej organów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działając w celu ochrony własnego interesu oraz ubezpieczenia członków organów Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej A. (dalej - "Wnioskodawca") od odpowiedzialności cywilnej za szkody powstałe w następstwie roszczeń z tytułu odpowiedzialności członków jej organów, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę ubezpieczenia, która będzie potwierdzona stosownym dokumentem ubezpieczenia.

Postanowienia umowne, które będą mieć także zastosowanie do wskazanej umowy ubezpieczenia, określają Ogólne warunki ubezpieczenia Odpowiedzialności Cywilnej Członków Władz Spółki (dalej - "B."), wprowadzone w dniu 16 grudnia 2009 r., mające zastosowanie do umów ubezpieczenia zawartych po tej dacie. W dokumencie ubezpieczenia jako Ubezpieczający zostanie wskazany Wnioskodawca, nie będą natomiast wskazane imiennie osoby ubezpieczone w sposób pozwalający na ich identyfikację.

W przedmiotowej B. zawarto następujące zapisy i definicje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ust. 1 B. ochrona ubezpieczeniowa dotyczy Roszczeń lub Postępowań Urzędowych, które w Okresie Ubezpieczenia lub Przedłużonym Okresie Zgłaszania Roszczeń, o ile ma ono zastosowanie, po raz pierwszy zostaną zgłoszone przeciw Ubezpieczonemu, przy czym za zgłoszenie uważane jest także oświadczenie o potrąceniu. A. Ubezpieczyciel udziela ochrony ubezpieczeniowej, w przypadku gdy przeciwko Osobie Ubezpieczonej zostanie wniesione Roszczenie o odszkodowanie z tytułu Szkody Majątkowej powstałej w wyniku Nieprawidłowego Zachowania Osoby Ubezpieczonej. B. Ubezpieczyciel zwróci Ubezpieczonej Spółce wypłacane przez nią odszkodowanie w granicach, w których było ono zasadne i mogło być dochodzone na drodze sądowej, po zaspokojeniu przez Ubezpieczoną Spółkę należnego Roszczenia zgłoszonego przeciwko Osobie Ubezpieczonej, wynikającego z Nieprawidłowego Zachowania Osoby Ubezpieczonej.

Zgodnie z ust. art. 1 § 2 ust. 1 litera a) B. Ochrona ubezpieczeniowa udzielana jest we wskazanym w niniejszych B. zakresie ubezpieczenia między innymi wszystkich byłym, obecnym i przyszłym Członkom Zarządu, Rady Nadzorczej, Komisji Rewizyjnej, Rady Konsultacyjnej, Rady Dyrektorów, Dyrektorom Zarządzającym i wszystkim członkom innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych określonych w umowie spółki lub statucie zgodnie z prawem właściwym dla danej Ubezpieczonej Spółki. Dodatkowo według art. 1 § 3 B. Ubezpieczonymi są także współmałżonkowie, konkubenci/partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) osób wymienionych powyżej w związku z popełnionym przez osoby, wskazane w powyższym punkcie, Nieprawidłowym Zachowaniem objętym ochroną ubezpieczeniową.

Zgodnie z art. 8 (przepis ten zawiera "Definicje")"Osoby Ubezpieczone" to osoby fizyczne, które wykonują lub wykonywały lub będą wykonywały w Ubezpieczonych Spółkach czynności zgodnie z postanowieniami art. 1 § 2 B. "Ubezpieczeni" to Osoby Ubezpieczone lub Ubezpieczone Spółki objęte ochroną na podstawie B. "Ubezpieczone Spółki" zaś to Ubezpieczający wymieniony w Dokumencie Ubezpieczenia (czyli Wnioskodawca) oraz jego Spółki Zależne.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 3 § 3 ust. 1 B. jeżeli nie zostanie uzgodnione inaczej, Ubezpieczyciel przyznaje nieograniczoną ochronę ubezpieczeniową z mocą wsteczną w stosunku do wszelkich Nieprawidłowych Zachowań popełnionych przez Ubezpieczonych, pod warunkiem że zgłoszenie związanych z nimi Roszczeń lub wszczęcie Postępowań Urzędowych nastąpi w Okresie Ubezpieczenia lub w Przedłużonym Okresie Zgłaszania Roszczeń, jeżeli ma on zastosowanie.

Podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki z tytułu umowy ubezpieczenia będzie Wnioskodawca. Dodatkowo należy wskazać, że wysokość składki ubezpieczeniowej zależeć będzie od oceny ryzyka ponoszonego przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością, a nie ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową (w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia i uiszczenia składki ubezpieczeniowej nie będzie możliwe określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego wydatki jakie w przyszłości poniesie Wnioskodawca w związku z opłaceniem przez niego składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla niezidentyfikowanych (nie wskazanych z imienia i nazwiska) przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków innych organów Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, będą stanowić dla ww. osób przychody ze stosunku pracy lub przychody z działalności wykonywanej osobiście, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.; dalej - "u.p.d.o.f.") i czy w związku z tym Wnioskodawca będzie obowiązany, jako płatnik, do obliczenia i pobierania z tego tytułu podatku (zaliczki) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, a jeżeli tak, to w jaki sposób (w jakiej wysokości) należy takowy przychód ustalić.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Przyszłe wydatki związane z opłaceniem przez niego składki ubezpieczeniowej składki ubezpieczeniowej z tytułu umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla niezidentyfikowanych (nie wskazanych z imienia i nazwiska) przyszłych, byłych i obecnych członków zarządu, członków rady nadzorczej, członków innych organów Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową, nie będą stanowić dla tych osób przychodu ze stosunku pracy lub przychodu z działalności wykonywanej osobiście, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Wnioskodawca nie będzie wobec powyższego obowiązany do obliczenia i pobrania z tego tytułu podatku (zaliczki) i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Skoro wskazane wyżej wydatki związane z opłacaniem składki ubezpieczeniowej nie będą stanowiły przychodu, Wnioskodawca będzie z tego tytułu płatnikiem.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, co do zasady, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast w myśl art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Na podstawie art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że poprzez zawarcie umowy ubezpieczenia, chroni przede wszystkim swój interes majątkowy. Świadczy o tym okoliczność, że zgodnie postanowieniami B. Ubezpieczyciel, w ramach zakresów ubezpieczenia, ponosi odpowiedzialność za roszczenia podniesione przeciwko Ubezpieczonemu, tj. roszczenia podniesione przeciwko Wnioskodawcy oraz Osobie Ubezpieczonej. Zawarta umowa ubezpieczenia ma zatem na celu faktycznie chronić samego Wnioskodawcę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Taka sytuacja zaś, zgodnie z orzecznictwem, nie powoduje, że przychód każdego członka zarządu ma zostać powiększony o przypisaną mu kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 49/11, również wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2039/09, zgodnie z którym "w sytuacji gdy nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu lub rady nadzorczej spółki) (...), nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany".

Formuła umowy ubezpieczeniowej jaka zostanie zawarta przez Wnioskodawcę sprawia, że krąg osób nią objętych w trakcie trwania okresu ubezpieczenia będzie zmienny i nie da się go ściśle określić. Odniesienie kręgu ubezpieczonych osób nie poprzez wymienienie konkretnych osób, lecz poprzez wskazanie stanowisk sprawia, że w trakcie okresu ubezpieczenia możliwe będą np. zmiany w składzie organów Wnioskodawcy. Nie będzie tym samym możliwe w momencie zawierania umowy i uiszczenia składki ubezpieczeniowej, określenie liczby osób objętych ubezpieczeniem i długości okresu, przez jaki korzystać będą z ochrony ubezpieczeniowej. Składka ubezpieczeniowa zostanie zapłacona przez Wnioskodawcę w wysokości ryczałtowej, niezależnie od liczby ubezpieczonych w danym okresie osób. W momencie zawarcia umowy ubezpieczenia zarówno Wnioskodawcy, jak i zakładowi ubezpieczeń, nie będzie znana konkretna ilość Osób Ubezpieczonych w okresie ubezpieczenia.

W konsekwencji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie również możliwości dokonania podziału składki, przypadającej na każdego z osobna, konkretnego ubezpieczonego (składka ta zostanie uiszczona przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca uważa, że w przedmiotowej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej nie będzie tworzył zbioru zamkniętego i będzie nieograniczony. Tym samym, nie będzie możliwym zidentyfikowanie na dzień zawarcia umowy i zapłacenia składki kręgu osób objętych tym ubezpieczeniem, co uniemożliwi przypisanie konkretnej osobie przychodu, jaki miałby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, wydatki jakie w przyszłości poniesie Wnioskodawca z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej dla członków jego organów, nie będą stanowiły dla Osób Ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1437/11), w którym skład orzekający w analogicznej sprawie stwierdził, że: "Nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę (członka zarządu, rady nadzorczej lub dyrektora) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do którego w zakresie ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia odsyła art. 12 ust. 3 tej ustawy. Jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany".

Ponadto, należy wskazać, że wysokość składki ubezpieczeniowej jaka zostanie zapłacona z tytułu umowy ubezpieczenia będzie zależała od oceny ryzyka ponoszonego przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną przez niego działalnością, nie zaś ilości osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Ryzyko to może urzeczywistnić się poprzez działanie bądź zaniechanie członków zarządu, rady nadzorczej i innych osób, które będą podlegać ochronie ubezpieczeniowej. Jako że ubezpieczenie będzie obejmować także odpowiedzialność odszkodowawczą Wnioskodawcy za błędne działania, bądź zaniechania wspomnianych osób, cześć zapłaconej składki przypadać będzie również na samego Wnioskodawcę, jako podmiot ubezpieczony.

Należy wskazać, że objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w strukturze Wnioskodawcy różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, że różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej.

Wskazać również należy, że pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" zawarte w u.p.d.o.f. oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro w podanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z Osób Ubezpieczonych (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), należy dojść do konstatacji, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany (taki pogląd wyrażono również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2984/14).

Na potwierdzenie swojego stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku Wnioskodawca wskazuje dodatkowo na interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2013 r. znak ITPB2/415-1090/12/RS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., znak IPPB2/415-1028/10-2/AS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 stycznia 2011 r., znak JBPBI1/1/415-866/10/HK oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2019/08.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych należy wyjaśnić, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art, 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.